其他特殊项目的审计
CPA 审计第18章 — 会计估计审计、关联方审计、持续经营假设考虑、首次接受委托时期初余额审计
1. 章节定位
| 项目 | 信息 |
|---|---|
| 所属科目 | 审计 |
| 难度等级 | 4 |
| 历年分值 | 8-12 分 |
| 建议学时 | 6-8 小时 |
| 知识关联章节 | 第7章 风险评估、第8章 风险应对、第14章 舞弊与法律法规、第15章 审计沟通、第19章 完成审计工作、第20章 审计报告 |
2. 考情分析
本章历年分值约 8-12 分，由四个相对独立的特殊项目审计构成：会计估计、关联方、持续经营假设、首次接受委托时期初余额。主观题常考会计估计三项应对程序、管理层偏向迹象识别、关联方风险评估程序和应对措施、持续经营假设对审计报告的影响、期初余额审计程序和审计结论；客观题集中在会计估计固有风险因素、关联方关系及其交易性质、持续经营事项或情况分类、期初余额审计目标。
命题规律：会计估计三大固有风险因素（估计不确定性、复杂性、主观性）、三项应对程序、关联方项目组讨论和询问管理层、超出正常经营过程重大关联方交易的程序、持续经营假设重大不确定性对审计报告的影响、期初余额审计目标和审计程序是历年必考内容。持续经营假设对审计报告的影响与第20章审计报告紧密结合，是综合题高频考点。
联动考查方式：
- 与第7、8章风险评估和风险应对结合：四个特殊项目的风险评估程序和应对措施；
- 与第14章舞弊结合：关联方支配性影响、管理层偏向迹象、会计估计舞弊风险因素；
- 与第15章审计沟通结合：关联方、持续经营、会计估计相关事项与治理层沟通；
- 与第20章审计报告结合：持续经营假设对审计意见类型的影响、期初余额对审计报告的影响。
备考建议：
- 牢记会计估计三项应对程序及其适用情形，区分管理层点估计、注册会计师点估计和区间估计；
- 掌握会计估计三大固有风险因素（估计不确定性、复杂性、主观性）的影响；
- 熟记关联方风险评估五项程序和应对措施，特别是超出正常经营过程重大关联方交易的程序；
- 牢记持续经营假设对审计报告的四种影响情形及其对应的审计意见类型；
- 区分期初余额审计目标的两项内容和审计程序的三类，掌握前任注册会计师审计工作底稿的查阅要求。
3. 知识框架
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4. 核心精讲
4.1 审计会计估计和相关披露
4.1.1 会计估计的性质
会计估计是指根据适用的财务报告编制基础的规定，计量涉及估计不确定性的某项金额。由于经营活动具有内在不确定性，某些财务报表项目只能进行估计（如存货跌价准备、固定资产折旧、金融工具估值、未决诉讼结果、长期资产减值等）。由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大。
重要提示：会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报，因为已观察到的结果不可避免地受到作出会计估计的时点后所发生的事项或情况的影响。
4.1.2 风险评估程序和相关活动
注册会计师应当通过下列活动识别和评估重大错报风险：
1. 了解与会计估计相关的九个方面：①可能需要作出会计估计的交易、事项或情况；②适用的财务报告编制基础（确认、计量、列报披露规定）；③与会计估计相关的监管因素（可能指出管理层偏向领域）；④应反映在财务报表中的会计估计和相关披露的性质；⑤财务报告过程的监督和治理措施；⑥管理层对是否需要运用专门技能或知识的决策（含利用管理层专家）；⑦被审计单位如何识别和应对与会计估计相关的风险；⑧与会计估计相关的信息系统；⑨针对管理层作出会计估计过程实施的控制（数据适当性、复核批准、职责分离）。
2. 复核以前期间会计估计的结果（追溯复核）：以帮助识别和评估本期的重大错报风险。追溯复核的目的不是质疑以前期间依据当时可获得的信息作出的适当判断。通过追溯复核可获取：以前期间会计估计过程有效性的信息、可能需披露事项的审计证据、复杂性或估计不确定性信息、对管理层偏向敏感性或偏向迹象的信息。
重要原则：会计估计结果与以前期间已确认金额的差异，并不必然表明以前期间财务报表存在错报。但如果没有运用或错误运用下列两类信息而产生的差异可能表明存在错报：①以前期间财务报表编制完成阶段管理层可获得的信息；②合理预期管理层已获得并已予以考虑的信息。
3. 确定是否需要专门技能和知识：涉及会计或审计以外的领域（如估值技能）时，可能需要利用专家的工作。考虑事项包括会计估计的性质、估计不确定性程度、方法或模型复杂性、适用的财务报告编制基础复杂性、选择数据和假设所需的判断程度等。
4.1.3 识别和评估重大错报风险
注册会计师应当考虑：①估计不确定性的程度；②复杂性、主观性和其他固有风险因素对方法、假设和数据的选择和运用以及对点估计选择和相关披露的影响程度。
- 估计不确定性：会计估计在计量时易于产生内在不精确性。某些情况下估计不确定性可能非常高，以致难以作出合理的会计估计，适用的财务报告编制基础可能禁止在财务报表中对此进行确认或以公允价值计量。
- 复杂性：管理层需要具备专门技能或知识；可能导致需要使用复杂方法；数据生成过程的复杂性；需要解读复杂合同条款。
- 主观性：管理层在选择点估计时需要作出判断，进而形成管理层偏向的机会。
- 其他固有风险因素：主观性程度会影响会计估计发生因管理层偏向或舞弊风险因素导致的错报的可能性。
- 特别风险：注册会计师应当作出职业判断，确定其是否为特别风险。考虑事项包括：舞弊导致重大错报的可能性；是否受到近期重大变化、重大关联方交易、异常或超出正常经营过程的重大交易的影响。
4.1.4 应对评估的重大错报风险
注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序：①从截至审计报告日发生的事项获取审计证据；②测试管理层如何作出会计估计；③作出注册会计师的点估计或区间估计。重要原则：评估的重大错报风险越高，需要获取越有说服力的审计证据。注册会计师不应当偏向于获取佐证性的审计证据，也不应当排斥相矛盾的审计证据。
1. 从截至审计报告日发生的事项获取审计证据：评价审计证据是否充分、适当，考虑事项发生日与计量日之间具体情况的变化是否影响相关性。适用：期后不久出售停产产品全部存货，可能为期末可变现净值估计提供充分、适当审计证据。不适用：相关事项或情况需要较长时间才有进展；公允价值会计估计的期后信息可能无法反映资产负债表日存在的事项或情况。
2. 测试管理层如何作出会计估计：针对下列事项获取充分、适当审计证据：①管理层对方法、重大假设和数据的选择和运用；②管理层如何选择点估计并就估计不确定性作出披露。评价方法、重大假设和数据：三者均应评价依据适用的财务报告编制基础是否适当、相对于上期变化是否适当、是否有迹象表明管理层偏向；方法评价还应关注计算准确性、模型设计是否符合计量目标；重大假设评价还应关注假设的一致性、管理层采取特定行动的意图和能力；数据评价还应关注数据是否相关可靠、是否已恰当理解和解读（含合同条款）。如认为管理层没有为应对估计不确定性采取适当措施，应当：①要求管理层实施追加程序了解估计不确定性，或重新考虑点估计选择或作出额外披露；②若管理层应对措施不充分，在可行范围内作出注册会计师的点估计或区间估计；③评价是否存在内部控制缺陷。
3. 作出注册会计师的点估计或区间估计：依据适用的财务报告编制基础，评价注册会计师作出点估计或区间估计时所使用的方法、假设或数据是否适当。无论使用管理层还是注册会计师的方法、假设或数据，均应设计和实施进一步审计程序。作出区间估计的要求：①确定区间估计范围内的金额均有充分、适当的审计证据支持，并根据计量目标和其他规定确定金额均是合理的；②针对与估计不确定性的披露有关的重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。适用情形：①复核上期类似会计估计后认为管理层本期会计估计过程预期无效；②作出会计估计过程的控制未有效设计或恰当执行；③管理层未恰当考虑财务报表日至审计报告日间发生的交易或事项且与点估计相互矛盾；④存在适当的替代性假设或数据来源；⑤管理层没有采取适当措施以了解和应对估计不确定性。
4.1.5 其他相关审计程序
1. 关注与会计估计相关的披露：当会计估计涉及高度估计不确定性时，注册会计师可能确定有必要作出额外披露以实现财务报表的公允反映。如管理层没有作出额外披露，可能认为财务报表存在重大错报。
2. 识别可能存在管理层偏向的迹象：应当评价管理层就会计估计所作的判断和决策是否有管理层偏向迹象，即使孤立地看是合理的。如果是管理层有意误导，则管理层偏向具有舞弊性质。管理层偏向迹象：①主观认为环境已变化并改变会计估计或估计方法；②选择或作出重大假设或数据以产生有利于管理层目标的点估计；③选择带有乐观或悲观倾向的点估计。
3. 实施审计程序之后作出总体评价：应当评价：①认定层次重大错报风险的评估结果是否仍然适当（含识别出管理层偏向迹象时）；②管理层对于会计估计的确认、计量和列报（含披露）作出的决策是否符合适用的财务报告编制基础的规定；③是否已获取充分、适当的审计证据。错报的确定：①审计证据支持的点估计可能不同于管理层的点估计，差异构成错报；②审计证据支持的区间估计可能不包括管理层的点估计，错报为管理层的点估计与注册会计师的区间估计之间的最小差异。
4. 获取书面声明：应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明：根据适用的财务报告编制基础有关确认、计量或披露的规定，作出会计估计和相关披露时使用的方法、重大假设和数据是适当的。
4.2 关联方的审计
4.2.1 关联方关系及其交易的性质
许多关联方交易在正常经营过程中发生，可能并不具有更高的财务报表重大错报风险。但在某些情况下，关联方关系及其交易的性质可能导致更高的重大错报风险：①关联方可能通过广泛而复杂的关系和组织结构进行运作，增加交易复杂程度；②信息系统可能无法有效识别或汇总与关联方之间的交易和未结算项目金额；③关联方交易可能未按正常市场交易条款和条件进行，例如某些交易可能没有相应的对价。审计固有限制加大：①管理层可能未能识别出所有关联方关系及其交易；②关联方关系可能为管理层的串通舞弊、隐瞒或操纵行为提供更多机会。因此，保持职业怀疑尤为重要。
4.2.2 风险评估程序和相关工作
1. 项目组内部的讨论：讨论内容包括关联方关系及其交易的性质和范围；强调对潜在重大错报风险保持职业怀疑的重要性；可能显示管理层以前未识别或未披露的关联方关系或交易的情形或状况；可能显示存在关联方关系或交易的记录或文件；管理层和治理层对识别、恰当会计处理和披露的重视程度，以及管理层凌驾于相关控制之上的风险。对舞弊讨论时，还可能包括关联方如何参与舞弊的特殊考虑（如利用特殊目的实体进行利润操纵；安排与已知关键管理人员的商业伙伴之间进行交易以侵占资产）。
2. 询问管理层：应当向管理层询问：①关联方的名称和特征（含自上期以来的变化）；②被审计单位和关联方之间关系的性质；③本期是否与关联方发生交易，如发生，交易的类型、定价政策和目的。集团审计业务中，集团项目组应向组成部分注册会计师提供集团管理层编制的关联方清单及集团项目组知悉的任何其他关联方。
3. 与关联方关系及其交易相关的控制：如管理层建立了相关控制，应当询问管理层和被审计单位内部其他人员（治理层成员；负责生成、处理或记录超出正常经营过程的重大交易的人员；内部审计人员；内部法律顾问；负责道德事务的人员），实施其他适当的风险评估程序，以获取对相关控制的了解。控制不存在或存在缺陷的原因：①管理层对识别和披露的重视程度较低；②缺乏治理层适当监督；③披露关联方可能泄露敏感信息，管理层有意忽视相关控制；④管理层未能充分了解适用的财务报告编制基础对关联方的规定；⑤适用的财务报告编制基础没有对关联方披露作出规定。
4. 在检查记录或文件时对关联方信息保持警觉：应当检查下列记录或文件，以确定是否存在管理层以前未识别或未披露的关联方关系或交易：①银行和律师的询证函回函；②股东会和治理层会议的纪要；③注册会计师认为必要的其他记录或文件。超出正常经营过程的交易的例子：复杂的股权交易（如公司重组或收购）；与处于公司法制不健全的国家或地区的境外实体之间的交易；对外提供厂房租赁或管理服务而没有收取对价；具有异常大额折扣或退货的销售业务；循环交易（如售后回购交易）；在合同期限届满之前变更条款的交易。
5. 项目组内部分享与关联方有关的信息：在整个审计过程中，应当与项目组其他成员分享：关联方的名称和特征；关联方关系及其交易的性质；可能被确定为存在特别风险的重大或复杂的关联方关系或交易，特别是涉及管理层或治理层财务利益的交易。
4.2.3 识别和评估重大错报风险
应当识别和评估关联方关系及其交易导致的重大错报风险，并确定这些风险是否为特别风险。在确定时，应当将识别出的、超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。
关联方施加的支配性影响可能表现：①关联方否决管理层或治理层作出的重大经营决策；②重大交易需经关联方的最终批准；③对关联方提出的业务建议，管理层和治理层未曾或很少进行讨论；④对涉及关联方（或与关联方关系密切的家庭成员）的交易，极少进行独立复核和批准。
存在具有支配性影响的关联方可能表明存在舞弊导致的特别风险的情形：①异常频繁变更高级管理人员或专业顾问；②利用中间机构从事难以判断是否具有正当商业理由的重大交易；③有证据显示关联方过度干涉或关注会计政策的选择或重大会计估计的作出。
4.2.4 应对评估的重大错报风险
1. 识别出以前未识别或未披露的关联方或重大关联方交易：应当：①立即将相关信息向项目组其他成员通报；②在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易以便进一步评价，并询问相关控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易；③对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序；④重新考虑可能存在其他未披露关联方或重大关联方交易的风险，如有必要实施追加程序；⑤如果管理层不披露关联方关系或交易看似有意，显示可能存在舞弊导致的重大错报风险，评价对审计的影响。
2. 识别出超出正常经营过程的重大关联方交易：应当：①检查相关合同或协议（如有），评价交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位可能为对财务信息作出虚假报告或隐瞒侵占资产，交易条款是否与管理层解释一致，是否已恰当会计处理和披露。评价商业理由时考虑：交易是否过于复杂；交易条款是否异常（价格、利率、担保或付款等条件）；是否缺乏明显且符合逻辑的商业理由；是否涉及以前未识别的关联方；处理方式是否异常；管理层是否已与治理层就交易性质和会计处理进行讨论；管理层是否更强调特定会计处理方式而不够重视经济实质。②获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。如存在未经授权和批准的交易，且与管理层或治理层讨论后仍未获取合理解释，可能表明存在舞弊或错误导致的重大错报风险。重要提示：授权和批准本身不足以得出不存在舞弊或错报风险的结论，原因在于串通舞弊或支配性影响下，与授权和批准相关的控制可能无效。
3. 对关联方交易是否按照等同于公平交易中的通行条款执行的认定：如果管理层在财务报表中作出认定，声明关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的，应当就该项认定获取充分、适当的审计证据。管理层支持认定的措施可能包括：①将关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易条款进行比较；②聘请外部专家确定交易的市场价格，并确认交易条款和条件；③将关联方交易条款与公开市场类似交易的条款进行比较。评价管理层如何支持这项认定，可能涉及：①考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当；②验证支持管理层认定的内部或外部数据来源，测试其准确性、完整性和相关性；③评价管理层认定所依据的重大假设的合理性。
4.2.5 其他相关审计程序
1. 评价会计处理和披露：应当评价：①识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露；②关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映。表明披露可能不具有可理解性的情形：①关联方交易的商业理由以及交易对财务报表的影响披露不清楚，或存在错报；②未适当披露为理解关联方交易所必需的关键条款、条件或其他要素。
2. 获取书面声明：如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，应当向管理层和治理层（如适用）获取书面声明：①已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易；②已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行了恰当的会计处理和披露。
3. 与治理层沟通：除非治理层全部成员参与管理被审计单位，应当与治理层沟通与关联方相关的重大事项。举例：①管理层有意或无意未向注册会计师披露关联方关系或重大关联方交易；②识别出的未经适当授权和批准的、可能产生舞弊嫌疑的重大关联方交易；③注册会计师与管理层在披露重大关联方交易方面存在分歧；④违反适用的法律法规有关禁止或限制特定类型关联方交易的规定；⑤在识别被审计单位最终控制方时遇到的困难。
4.3 考虑持续经营假设
4.3.1 持续经营假设的概念与责任设定
持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。通用目的财务报表是在持续经营基础上编制的，除非管理层计划清算被审计单位、终止运营或别无其他现实的选择。
管理层的责任：某些适用的财务报告编制基础明确要求管理层对持续经营能力作出评估，并规定需考虑的事项和作出的披露。即使其他财务报告编制基础没有明确要求，管理层也需在编制财务报表时评估持续经营能力。
注册会计师的责任：就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。即使编制财务报表时采用的财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师的这种责任仍然存在。
重要提示：注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。
4.3.2 风险评估程序和相关活动
注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并确定管理层是否已对持续经营能力作出初步评估。可能导致重大疑虑的事项或情况主要包括三类：
- 财务方面：净资产为负或营运资金出现负数；定期借款即将到期预期不能展期或偿还，或过度依赖短期借款为长期资产筹资；债权人撤销财务支持；经营活动产生的现金流量净额为负数；关键财务比率不佳；重大经营亏损或用以产生现金流量的资产价值大幅下跌；拖欠或停止发放股利；在到期日无法偿还债务；无法履行借款合同条款；与供应商由赊购变为货到付款；无法获得开发新产品或进行其他必要投资的资金。
- 经营方面：管理层计划清算或终止经营；关键管理人员离职且无人替代；失去主要市场、关键客户、特许权、执照或主要供应商；出现用工困难问题；重要供应短缺；出现非常成功的竞争者。
- 其他方面：违反有关资本或其他法定要求；未决诉讼或监管程序可能导致其无法支付索赔金额；法律法规或政府政策的变化预期会产生不利影响；对发生的灾害未购买保险或保额不足。
重要提示：以上示例并不涵盖所有事项或情况，也不意味着存在其中一个或多个项目就一定表明存在重大不确定性。某些措施通常可以减轻其严重性，应作出职业判断。
4.3.3 评价管理层对持续经营能力作出的评估
管理层评估涵盖的期间：注册会计师的评价期间应当与管理层按照适用的财务报告编制基础或法律法规的规定作出评估的涵盖期间相同。可预见的将来通常是指财务报表日后 12 个月。如管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的 12 个月，应当提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的 12 个月。
管理层的评估、支持性分析和注册会计师的评价：纠正管理层缺乏分析的错误不是注册会计师的责任。在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍注册会计师确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况。评价管理层所作的评估，可能包括评价管理层作出评估时遵循的程序、评估依据的假设、管理层的未来应对计划以及管理层的计划在当前情况下是否可行。需要特别关注具有以下特征的假设：①对预测性信息具有重大影响的假设；②特别敏感的或容易发生变动的假设；③与历史趋势不一致的假设。
4.3.4 超出管理层评估期间的事项或情况
应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。由于事项或情况发生的时点距离作出评估的时点越远，不确定性的程度也相应增加，因此只有持续经营事项的迹象达到重大时，才需要考虑采取进一步措施。除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
4.3.5 识别出事项或情况时实施追加的审计程序
如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，应当通过实施追加的审计程序（包括考虑缓解因素），获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。这些程序应当包括：①如管理层尚未评估，提请其进行评估；②评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，计划结果是否可能改善目前状况，以及计划对于具体情况是否可行；③如被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价未来应对计划的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分支持；④考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息；⑤要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。
4.3.6 审计结论
注册会计师应当评价是否就管理层编制财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并得出结论。重大不确定性的判断：如注册会计师根据职业判断认为，鉴于不确定性潜在影响的严重程度和发生的可能性，为了使财务报表实现公允反映，有必要适当披露该不确定性的性质和影响，则表明存在重大不确定性。如认为管理层运用持续经营假设适合具体情况，但存在重大不确定性，应当确定：①财务报表是否已充分描述可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及管理层针对这些事项或情况的应对计划；②财务报表是否已清楚披露存在重大不确定性，并由此导致被审计单位可能无法在正常的经营过程中变现资产和清偿债务。如认为不存在重大不确定性，则应评价财务报表是否对这些事项或情况作出充分披露。
4.3.7 对审计报告的影响
4.3.7.1 被审计单位运用持续经营假设适当但存在重大不确定性
| 情形 | 审计意见类型 |
|---|---|
| 财务报表对重大不确定性已作出充分披露 | 无保留意见，并在审计报告中增加以"与持续经营相关的重大不确定性"为标题的单独部分 |
| 财务报表未作出充分披露 | 保留意见或否定意见 |
| 极少数情况下存在多个不确定事项 | 无法表示意见 |
单独部分应当：①提醒财务报表使用者关注财务报表附注中对所述事项的披露；②说明这些事项或情况表明存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性，并说明该事项并不影响发表的审计意见。
4.3.7.2 运用持续经营假设不适当
如果财务报表按照持续经营基础编制，而注册会计师认为管理层运用持续经营假设是不适当的，则无论是否作出披露，均应发表否定意见。如运用持续经营假设不适当，但管理层采用替代基础（如清算基础）编制，注册会计师可对财务报表进行审计，前提是确定替代基础是可接受的编制基础。如财务报表对此作出充分披露，可发表无保留意见，但也可能认为增加强调事项段是适当或必要的。
严重拖延对财务报表的批准：如果管理层或治理层在财务报表日后严重拖延对财务报表的批准，应当询问拖延的原因。如认为拖延可能涉及与持续经营评估相关的事项或情况，有必要实施追加的审计程序，并就存在的重大不确定性考虑对审计结论的影响。
4.3.8 与治理层的沟通
应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。沟通内容包括：①这些事项或情况是否构成重大不确定性；②管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是否适当；③财务报表中的相关披露是否充分；④对审计报告的影响（如适用）。
4.4 首次接受委托时对期初余额的审计
4.4.1 期初余额的概念
期初余额是指期初存在的账户余额。期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。正确理解期初余额的含义，需要把握以下三点：
- 期初余额是期初已存在的账户余额。期初余额是上期结转至本期的金额，或是上期期末余额调整后的金额。通常期初余额与相应账户的上期期末余额相等，但由于受上期期后事项、会计政策变更、前期会计差错更正等因素的影响，上期期末余额结转至本期时，有时需经过调整或重新表述。
- 期初余额反映了以前期间的交易和事项以及上期采用的会计政策的结果。期初余额应以客观存在的经济业务为根据，是被审计单位按照上期采用的会计政策对以前会计期间发生的交易和事项进行处理的结果。
- 期初余额与注册会计师首次审计业务相联系。首次审计业务，是指在上期财务报表未经审计，或上期财务报表由前任注册会计师审计的情况下接受的审计业务。
注册会计师对财务报表进行审计，是对所审期间财务报表发表审计意见，一般无需专门对期初余额发表审计意见，但因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。判断期初余额对本期财务报表的影响程度应着眼于：①上期结转至本期的金额；②上期所采用的会计政策；③上期期末已存在的或有事项及承诺。
4.4.2 期初余额的审计目标
在执行首次审计业务时，针对期初余额的审计目标是获取充分、适当的审计证据以确定：①期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报；②期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和适当的列报。
4.4.3 审计程序
注册会计师对期初余额需要实施的审计程序的性质和范围取决于下列事项：①被审计单位运用的会计政策；②账户余额、各类交易和披露的性质以及本期财务报表存在的重大错报风险；③期初余额相对于本期财务报表的重要程度；④上期财务报表是否经过审计，如果经过审计，前任注册会计师的意见是否为非无保留意见。
1. 确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述。上期期末余额已正确结转至本期，主要是指：①上期账户余额计算正确；②上期总账余额与各明细账余额合计数或日记账余额合计数相等；③上期各总账余额和相应的明细账余额或日记账余额已分别恰当地过入本期。上期期末余额通常应直接结转至本期，但下列情形下应作出重新表述：企业会计准则和相关会计制度的要求发生变化；或上期期末余额存在重大的前期差错，按规定应采用追溯重述法进行更正。
2. 确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用。首先了解、分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当；其次，如认定会计政策恰当，应确认是否在每一会计期间和前后各期得到一贯执行，有无变更；最后，如发现会计政策发生变更，应确定变更理由是否充分、是否按规定予以变更，并关注是否已按照适用的财务报告编制基础的要求对会计政策变更作出适当的会计处理和充分披露。
3. 实施一项或多项审计程序：
如果上期财务报表已经审计，查阅前任注册会计师的审计工作底稿。查阅重点通常限于对本期审计产生重大影响的事项，如前任对上期财务报表发表的审计意见的类型和主要内容、审计计划和审计总结等。具体：①查阅前任工作底稿中所有重要审计领域；②考虑前任是否已实施审计程序收集充分、适当的审计证据，以支持资产负债表重要账户期初余额；③复核前任建议的调整分录和未更正错报汇总表，并评价其对当期审计的影响。考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力：如认为前任不具有独立性，或不具有应有的专业胜任能力，则无法通过查阅其审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。在与前任沟通时，应当遵守职业道德守则和《中国注册会计师审计准则第 1153 号——前任注册会计师和后任注册会计师的沟通》的规定。
评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据。
实施其他专门的审计程序：对流动资产和流动负债，可通过本期实施的审计程序获取部分审计证据（如本期应收账款的收回为其期初存在提供部分审计证据）。但就存货而言，本期对存货期末余额实施的审计程序几乎无法提供有关期初持有存货的审计证据，有必要实施追加的审计程序：①监盘当前的存货数量并调节至期初存货数量；②对期初存货项目的计价实施审计程序；③对毛利和存货截止实施审计程序。对非流动资产和非流动负债（如长期股权投资、固定资产和长期借款），可通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取审计证据，在某些情况下，还可通过向第三方函证获取有关期初余额的部分审计证据。
4.4.4 审计结论和审计报告
| 情形 | 审计意见类型 |
|---|---|
| 审计后不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据 | 保留意见或无法表示意见；除非法律法规禁止，可对经营成果和现金流量发表保留或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见 |
| 期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报（应告知管理层；上期由前任审计的还应提请管理层告知前任；错报未能正确处理和恰当列报披露） | 保留意见或否定意见 |
| 与期初余额相关的会计政策未能在本期一贯运用，或会计政策变更未能恰当处理或适当列报披露 | 保留意见或否定意见 |
| 前任注册会计师对上期财务报表发表非无保留意见，且导致非无保留意见的事项对本期财务报表仍然相关和重大 | 本期非无保留意见 |
具体分析：导致前任非无保留意见的事项对本期财务报表可能产生影响，也可能不再产生影响，应当具体分析。如上期范围限制在本期已解决，无需发表非无保留意见；如该重大事项在本期仍未解决且影响重大，仍需发表非无保留意见。
5. 典型例题
【例题 1】（会计估计的三项应对程序）
ABC 会计师事务所审计甲公司 2×24 年度财务报表，甲公司对某项长期资产的减值准备作出会计估计。审计项目组拟实施以下程序：（1）获取截至审计报告日止的该长期资产可收回金额的相关信息；（2）测试管理层作出减值准备估计时使用的方法、重大假设和数据；（3）查阅上期财务报表中该长期资产减值准备的估计结果，与本期的估计进行比较；（4）作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计。要求：根据审计准则规定，注册会计师针对会计估计评估的重大错报风险应当实施哪些审计程序？评价审计项目组拟实施的程序是否恰当。
答案：注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序：①从截至审计报告日发生的事项获取审计证据；②测试管理层如何作出会计估计；③作出注册会计师的点估计或区间估计。程序（1）属于"从截至审计报告日发生的事项获取审计证据"，恰当；程序（2）属于"测试管理层如何作出会计估计"，恰当；程序（3）属于风险评估程序中的"追溯复核"，恰当；程序（4）属于"作出注册会计师的点估计或区间估计"，恰当。
解析：三项应对程序是高频考点，注意是"一项或多项"。追溯复核属于风险评估程序，不是应对程序。
【例题 2】（管理层偏向迹象）
审计项目组在审计乙公司 2×24 年度财务报表时，注意到：（1）本年度将固定资产折旧年限由 10 年变更为 15 年，管理层解释为设备技术更新导致使用寿命延长，但未能提供充分的技术鉴定资料；（2）应收账款坏账准备计提比例在各年度间波动较大，且每当利润下降时坏账准备计提比例相应降低；（3）作出存货跌价准备估计时，所选择的关键假设始终落在注册会计师区间估计的最优端；（4）本年对商誉减值测试中使用的主要假设与上期保持一致。要求：分别判断是否可能表明存在管理层偏向的迹象，并说明理由。
答案：（1）可能表明。管理层主观认为环境变化并改变会计估计（折旧年限），但未提供充分技术鉴定资料，且延长折旧年限能减少折旧费用、提高利润，符合管理层偏向特征。（2）可能表明。坏账准备计提比例波动与利润变动呈反向关系，表明管理层在选择数据时可能为产生有利于管理层目标的点估计而作出不当选择。（3）可能表明。点估计始终倾向于注册会计师区间估计的一端，为管理层提供更有利的财务报告结果，是典型的管理层偏向迹象。（4）一般不表明。主要假设与上期保持一致本身并不构成管理层偏向迹象，除非有证据表明环境已发生变化但仍沿用原假设。
解析：管理层偏向常见迹象：①主观认为环境变化并改变会计估计或方法；②选择有利假设或数据；③带有乐观或悲观倾向的点估计。
【例题 3】（关联方重大交易应对程序）
丙公司是 ABC 会计师事务所的审计客户。审计项目组识别出以下关联方交易：（1）丙公司向其控股股东无偿提供一处厂房的使用权；（2）丙公司与关联方丁公司签订售后回购协议，回购价格显著高于原售价；（3）丙公司向关联方戊公司销售产品，管理层在财务报表中认定该交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的。要求：分别说明审计项目组应当实施的应对程序。
答案：（1）和（2）均属于超出正常经营过程的重大关联方交易。应：①检查相关合同或协议，评价商业理由（或缺乏商业理由）是否表明可能为对财务信息作出虚假报告或隐瞒侵占资产，交易条款是否与管理层解释一致，是否已恰当会计处理和披露；②获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。如存在未经授权和批准且未获取合理解释的情形，可能表明存在舞弊或错误导致的重大错报风险。（3）针对公平交易认定，应就该项认定获取充分、适当的审计证据：①考虑管理层用于支持其认定的程序是否恰当（如将关联方交易条款与相同或类似的非关联方交易条款进行比较、聘请外部专家确定交易的市场价格、将关联方交易条款与公开市场类似交易的条款进行比较）；②验证支持管理层认定的内部或外部数据来源，测试其准确性、完整性和相关性；③评价管理层认定所依据的重大假设的合理性。
解析：超出正常经营过程的重大关联方交易应对程序核心是"检查合同或协议+获取授权批准证据"。授权和批准本身不足以得出不存在舞弊错报风险结论。公平交易认定需要就认定获取充分、适当的审计证据。
【例题 4】（持续经营假设对审计报告的影响）
ABC 会计师事务所审计戊公司 2×24 年度财务报表，识别出以下与持续经营假设相关的事项：（1）戊公司净资产为负，连续三年发生重大经营亏损，主要债权人已表示不再提供财务支持。管理层编制了未来 12 个月的现金流量预测，但预测显示在 2×24 年 9 月将无法偿还到期债务。财务报表附注已对持续经营不确定性作出充分披露。（2）戊公司管理层计划清算被审计单位，但财务报表仍按持续经营基础编制。（3）戊公司存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但财务报表未对这些事项或情况作出充分披露。（4）戊公司管理层对持续经营能力的评估涵盖期间为自财务报表日起 6 个月。要求：分别针对上述情况，说明注册会计师应当如何处理以及对审计报告的影响。
答案：（1）存在重大不确定性且财务报表已充分披露。应发表无保留意见，并在审计报告中增加以"与持续经营相关的重大不确定性"为标题的单独部分。（2）运用持续经营假设不适当。财务报表按持续经营基础编制，而注册会计师认为管理层运用持续经营假设是不适当的，无论是否作出披露，均应发表否定意见。（3）存在重大不确定性但财务报表未充分披露。应发表保留意见或否定意见。（4）管理层评估涵盖期间短于自财务报表日起 12 个月。应提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的 12 个月。
解析：持续经营假设对审计报告的影响是综合题高频考点。四种情形：①运用适当+重大不确定性+充分披露=无保留意见+单独部分；②运用适当+重大不确定性+未充分披露=保留或否定意见；③运用不适当=否定意见；④多个不确定事项=无法表示意见。
【例题 5】（期初余额审计程序和审计结论）
ABC 会计师事务所首次接受委托审计己公司 2×24 年度财务报表，己公司 2×23 年度财务报表由前任注册会计师审计。审计项目组在期初余额审计中发现：（1）前任注册会计师对己公司 2×23 年度财务报表发表了保留意见，导致保留意见的事项为存货监盘范围受限。本期审计项目组未能对期初存货实施追加程序以确定对本期财务报表的影响。（2）己公司 2×24 年度变更了固定资产折旧政策，将年限平均法变更为双倍余额递减法，但未按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和披露。（3）审计项目组在查阅前任注册会计师工作底稿时，发现前任注册会计师与己公司在重大会计处理上存在分歧，但未在审计报告中反映。要求：分别针对上述情况，说明审计项目组的处理及对审计报告的影响。
答案：（1）前任保留意见事项（存货监盘范围受限）对本期财务报表仍然相关，且本期未能对期初存货实施追加程序，不能获取有关期初余额的充分、适当的审计证据。应发表保留意见或无法表示意见；除非法律法规禁止，也可对经营成果和现金流量发表保留或无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见。（2）会计政策变更未按照适用的财务报告编制基础作出恰当的会计处理和适当的列报与披露，应对财务报表发表保留意见或否定意见。（3）查阅前任工作底稿时，应考虑前任的独立性和专业胜任能力，并复核前任建议的调整分录和未更正错报汇总表，评价其对当期审计的影响。前任与己公司在重大会计处理上存在分歧但未在审计报告中反映，应评价该分歧对本期期初余额和本期财务报表的影响。如该分歧导致期初余额存在对本期产生重大影响的错报且未能得到正确处理和恰当列报披露，应发表保留意见或否定意见。同时在与前任沟通时，应遵守职业道德守则和《中国注册会计师审计准则第 1153 号——前任注册会计师和后任注册会计师的沟通》的规定。
解析：期初余额审计结论和审计报告影响有四种情形：①不能获取充分适当证据——保留或无法表示意见；②存在重大影响错报且未正确处理——保留或否定意见；③会计政策未一贯运用或变更未恰当处理——保留或否定意见；④前任非无保留意见事项对本期仍相关且重大——本期非无保留意见。
6. 记忆口诀
会计估计：三大特性（主观性、复杂性、不确定性）；差异不必然错报（受估计时点后事项影响）；三项应对程序（期后事项获取证据、测试管理层估计、作出注会点区间估计，一项或多项）；测试管理层估计四评价（方法、重大假设、数据、点估计和披露）；管理层偏向三迹象（主观认为环境变化改变估计方法、选择有利假设数据、带乐观悲观倾向点估计）；特别风险四考虑（舞弊导致可能性、近期重大变化、重大关联方交易、异常或超出正常经营过程重大交易）；追溯复核非质疑（不是质疑以前期间依据当时可获得信息作出的适当判断）。
关联方审计：风险评估五程序（项目组讨论、询问管理层、了解相关控制、检查文件保持警觉、项目组内部分享）；特别风险铁律（超出正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险）；支配性影响四表现（否决重大决策、重大交易最终批准、很少讨论业务建议、极少独立复核批准）；超出正常经营重大关联方交易两程序（检查合同协议评价商业理由和条款、获取授权批准证据，授权和批准本身不足以得出不存在舞弊错报风险结论）；未披露关联方五应对（通报项目组、要求管理层识别所有交易询问控制失效原因、实施实质性程序、重新考虑其他未披露风险、评价有意不披露对审计影响）。
持续经营假设：12 个月（可预见的将来通常指财务报表日后 12 个月，短于应提请延长，注会未在审计报告中提及持续经营不确定性不能视为对持续经营能力的保证）；报告四情形（适当+充分披露=无保留加单独部分；适当+未充分披露=保留或否定；不适当=否定意见；多个不确定=无法表示意见）。
期初余额审计：三要点（期初已存在账户余额、反映以前期间交易事项及会计政策结果、与首次审计业务相联系）；两审计目标（是否含对本期重大影响错报、恰当会计政策是否一贯运用或变更是否恰当处理）；审计程序四类（上期期末结转或重新表述、恰当会计政策、查阅前任工作底稿、实施其他专门程序，查阅前任工作底稿时应考虑前任的独立性和专业胜任能力并遵守沟通准则）；报告四情形（不能获取证据=保留或无法表示；重大影响错报未处理=保留或否定；会计政策未一贯运用或变更未恰当处理=保留或否定；前任非无保留意见事项对本期仍相关重大=本期非无保留意见）。
7. 同步练习
371.（单选题） 下列有关会计估计的说法中，错误的是（ ）。
A. 作出会计估计的难易程度取决于估计对象的金额或性质 B. 会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报 C. 会计估计的准确程度取决于管理层对不确定的交易或事项的结果作出的主观判断 D. 会计估计一般包括存在估计不确定性时以公允价值计量的金额，以及其他需要估计的金额
372.（单选题） 下列各项中，不属于针对会计估计实施的风险评估程序的是（ ）。
A. 了解适用的财务报告编制基础的要求 B. 测试管理层如何作出会计估计 C. 了解被审计单位如何识别和应对与会计估计相关的风险 D. 了解管理层如何复核以前期间会计估计的结果以及如何应对该复核结果
373.（单选题） 下列关于重大错报风险的表述中，注册会计师应当认定为特别风险的是（ ）。
A. 与关联方交易相关的重大错报风险 B. 与管理层挪用资金相关的重大错报风险 C. 与重大资产余额相关的重大错报风险 D. 与高度估计不确定性会计估计相关的重大错报风险
374.（单选题） 如果注册会计师识别出超出正常经营过程的重大关联方交易导致的舞弊风险，下列各项审计程序中，通常能够有效应对该风险的是（ ）。
A. 检查交易是否经适当的授权和批准 B. 评价交易是否具有合理的商业理由 C. 就交易事项的具体条款向关联方函证 D. 向管理层和关联方获取书面声明
375.（单选题） 为确定是否存在管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易，注册会计师的下列做法中，通常无效的是（ ）。
A. 检查注册会计师实施审计程序时获取的银行询证函回函 B. 检查注册会计师实施审计程序时获取的律师询证函回函 C. 检查股东会和治理层的会议纪要 D. 获取管理层的书面声明
376.（单选题） 下列有关注册会计师对持续经营假设的审计责任的说法中，错误的是（ ）。
A. 注册会计师有责任就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据 B. 如果适用的财务报告编制基础不要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师没有责任对被审计单位的持续经营能力是否存在重大不确定性作出评估 C. 如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息 D. 注册会计师未在审计报告中提及持续经营能力的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证
377.（单选题） 下列关于管理层评估持续经营能力的适当性的说法中，正确的是（ ）。
A. 如果被审计单位有良好的盈利能力和外部融资渠道，可以不评估其持续经营能力 B. 如果存在超出管理层评估期间的事项，即使可能对管理层编制财务报表时运用持续经营假设的适当性产生怀疑，管理层也没有责任确定其潜在影响 C. 管理层评估持续经营能力的期间不得少于自财务报表日起的2年 D. 对于超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项，注册会计师应当询问管理层
378.（单选题） 在识别被审计单位管理层未向注册会计师披露的诉讼事项时，下列各项审计程序中，通常无效的是（ ）。
A. 复核法律费用账户记录 B. 查阅治理层的会议纪要 C. 查阅被审计单位与外部法律顾问之间的往来信函 D. 根据管理层提供的诉讼事项清单，检查相关的文件记录
379.（单选题） 下列有关超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易的说法中，错误的是（ ）。
A. 此类交易导致的风险可能不是特别风险 B. 注册会计师应当评价此类交易是否已按照适当的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露 C. 注册会计师应当检查与此类交易相关的合同或协议 D. 此类交易经过恰当授权和批准，不足以就其不存在舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论
380.（单选题） 关于关联方审计，下列说法中错误的是（ ）。
A. 任何情况下，关联方交易与类似的非关联方交易相比都具有更高的财务报表重大错报风险，注册会计师应予以特别关注 B. 某些安排或其他信息可能显示管理层以前未识别或未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易，在审计过程中检查记录或文件时，注册会计师应当对这些安排或其他信息保持警觉 C. 注册会计师应当检查关联方交易披露的充分性，同时就关联方交易为公平交易的披露进行评价 D. 除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项
381.（单选题） 下列有关期初余额审计的说法中，错误的是（ ）。
A. 注册会计师无需专门针对期初余额确定重要性水平 B. 对非流动资产和非流动负债，注册会计师可以通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取审计证据 C. 如果认为按照适用的财务报告编制基础与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，应考虑发表无法表示意见 D. 注册会计师可以通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿获取有关期初余额的审计证据
382.（单选题） 下列有关注册会计师复核以前期间会计估计的结果的说法中，错误的是（ ）。
A. 复核的目的不是质疑以前期间依据当时可获得的信息而作出的适当判断 B. 会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额的差异不必然表明财务报表存在错报 C. 复核以前期间会计估计的结果通常不能为会计估计相关的重大错报风险评估工作提供帮助 D. 在确定复核的性质和范围时，注册会计师应当考虑会计估计的特征
383.（单选题） 被审计单位运用持续经营假设适当但存在重大不确定性，如果财务报表未作出充分披露，注册会计师应发表（ ）。
A. 加"与持续经营相关的重大不确定性"为标题的单独部分的无保留意见 B. 无法表示意见 C. 保留或否定意见 D. 否定或无法表示意见
384.（单选题）（2024年）下列有关期初余额的说法中，错误的是（ ）。
A. 一般无需专门对期初余额发表审计意见 B. 期初余额与上期期末余额是同一事项的两个方面，期初余额等于上期期末余额 C. 期初余额反映以前期间的交易和事项及上期采用的会计政策的结果 D. 需要对期初余额实施适当的审计程序
385.（单选题）（2023年）如果识别出对持续经营能力产生重大疑虑的事项，下列各项中，不属于注册会计师应当实施的审计程序是（ ）。
A. 提请管理层延长对持续经营能力产生重大疑虑的事项的评估期间 B. 向管理层获取有关应对计划的书面声明 C. 评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划 D. 考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息
386.（单选题）（2022年）下列有关注册会计师评价管理层对被审计单位持续经营能力作出的评估的说法中，错误的是（ ）。
A. 如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应当提请管理层将其至少延长至财务报表日起的十二个月 B. 注册会计师的评价期间应当与管理层按照适用的财务报告编制基础或法律法规的规定作出评估的涵盖期间相同 C. 如果管理层缺乏详细分析以支持其评估，注册会计师应当纠正管理层缺乏分析的错误 D. 注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，包括注册会计师实施审计程序获取的信息
387.（单选题） 下列有关会计估计错报的说法中，正确的是（ ）。
A. 当审计证据支持注册会计师的点估计时，该点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报 B. 如果会计估计的结果与上期财务报表中已确认的金额存在重大差异，表明上期财务报表存在错报 C. 如果管理层的点估计在注册会计师的区间估计内，表明管理层的点估计不存在错报 D. 在得出某项会计估计是否合理的结论时，存在管理层偏向的迹象构成错报
388.（单选题） 下列有关注册会计师首次接受委托时就期初余额获取审计证据的说法中，错误的是（ ）。
A. 对于非流动资产和非流动负债，注册会计师可以通过向第三方函证获取有关期初余额的部分审计证据 B. 对于非流动资产和非流动负债，注册会计师可以通过本期实施的审计程序获取有关期初余额的审计证据 C. 注册会计师可以评价本期实施的审计程序是否提供了有关期初余额的审计证据 D. 注册会计师可能通过复核前任注册会计师的审计工作底稿获取有关期初余额的充分、适当的审计证据
389.（多选题） 注册会计师在了解与会计估计相关的财务报告编制基础的要求时，可能需要了解的内容有（ ）。
A. 有关会计估计确认标准的规定 B. 有关会计估计计量基础的规定 C. 有关会计估计列报或披露的规定 D. 固有风险因素如何影响认定易于发生错报的可能性
390.（多选题） 下列有关管理层偏向的说法中，正确的有（ ）。
A. 对于管理层就财务报表中的会计估计所作的判断和决策，注册会计师应当评价是否有迹象表明可能存在管理层偏向，即使这些判断和决策孤立地看是合理的 B. 识别出的可能存在管理层偏向的迹象可能影响注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报的评估 C. 管理层选择带有乐观或悲观倾向的点估计，表明可能存在管理层偏向 D. 在得出某项会计估计是否合理的结论时，存在管理层偏向的迹象表明存在错报
391.（多选题） 注册会计师应当评价管理层在财务报表中作出的关于关联方交易是按照等同于公平交易中通行的条款执行的认定，下列程序中，恰当的有（ ）。
A. 考虑管理层用于支持该认定的程序是否恰当 B. 验证支持管理层认定的内部或外部数据来源，对这些数据进行测试，以判断其准确性、完整性和相关性 C. 评价管理层认定所依据的重大假设的合理性 D. 向治理层获取已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易的书面声明
392.（多选题） 下列有关注册会计师复核以前期间会计估计的结果或者复核管理层对以前期间会计估计作出的后续重新估计的说法中，正确的有（ ）。
A. 追溯复核可能提供审计证据，以支持对本期重大错报风险的识别和评估 B. 对以前期间审计中识别出的具有较高固有风险的会计估计，注册会计师可能认为需要进行更加详细的追溯复核 C. 对因记录常规和重复发生交易而产生的会计估计，注册会计师可能认为运用分析程序作为风险评估程序足以实现复核目的 D. 会计估计的结果与以前期间财务报表中已确认金额之间的差异，不构成错报
393.（多选题） 了解关联方关系及其交易时，下列各项中，属于注册会计师应当向管理层询问的事项有（ ）。
A. 关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化 B. 关联方的经营情况和财务状况 C. 被审计单位和关联方之间关系的性质 D. 被审计单位在本期是否与关联方发生交易
394.（多选题） 下列有关首次审计业务的期初余额审计的说法中，正确的有（ ）。
A. 如果前任注册会计师对上期财务报表发表了非无保留意见，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响 B. 为确定期初余额是否含有对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当确定适用于期初余额的重要性水平 C. 查阅前任注册会计师审计工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师对期初余额实施审计程序的范围 D. 即使上期财务报表未经审计，注册会计师也无需专门对期初余额发表审计意见
395.（多选题） 下列各项中，关联方关系及其交易的性质可能导致关联方交易比非关联方交易具有更高的财务报表重大错报风险的原因有（ ）。
A. 关联方可能通过复杂的关系和组织结构增加关联方交易的复杂程度 B. 关联方交易不按照正常的市场交易条款和条件进行 C. 管理层可能未能识别出所有关联方关系及其交易 D. 关联方关系可能为管理层的串通舞弊、隐瞒或者操纵行为提供了更多的机会
396.（多选题） 如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当采取的措施有（ ）。
A. 立即将相关信息向项目组其他成员通报 B. 在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易 C. 对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性程序 D. 重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险
397.（多选题） 下列有关注册会计师对持续经营假设审计责任的说法中，错误的有（ ）。
A. 审计报告未提及持续经营的不确定性，不能被视为对持续经营能力的保证 B. 如果编制基础没有作出明确规定，管理层无需在编制财务报表时评估其持续经营能力 C. 注册会计师有责任就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据 D. 如果存在可能导致被审计单位不再持续经营的未来事项或情况，注册会计师应当对这些未来事项或情况作出预测，以便供预期使用者参考
398.（多选题） 对于首次承接审计业务，下列各项审计程序中，注册会计师应当实施的有（ ）。
A. 阅读前任注册会计师出具的审计报告 B. 在接受审计委托前与前任注册会计师沟通 C. 阅读最近期间的财务报表 D. 对期初银行存款余额实施函证程序
399.（多选题）（2024年）注册会计师在评价管理层对持续经营能力作出的评估时，根据法律法规的规定，下列说法正确的有（ ）。
A. 除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他审计程序，以识别超出管理层合理评估期间事项或情况 B. 管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自财务报表日起的12个月 C. 为对管理层评估的适当性得出结论，注册会计师应当实施详细的评价程序 D. 如果管理层缺乏详细分析以支持其对持续经营能力的评估，注册会计师应当要求管理层进行详细的分析
400.（多选题）（2020年）针对识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，假定治理层不参与管理被审计单位，下列各项中，注册会计师应当与治理层沟通的有（ ）。
A. 这些事项或情况是否构成关键审计事项 B. 注册会计师对这些事项或情况实施的审计程序及其结果 C. 这些事项或情况是否构成重大不确定性 D. 财务报表中的相关披露是否充分
401.（简答题）（2020年）甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。A注册会计师负责审计甲公司2019年度财务报表，评估认为商誉减值存在特别风险。与商誉减值审计相关的部分事项如下：
（1）因甲公司管理层在实施商誉减值测试时利用了外部专家的工作，A注册会计师认为与商誉减值相关的内部控制与审计无关，无需对其进行了解。 （2）甲公司管理层在预测资产组未来现金流量时采用的未来五年收入增长率明显高于过去三年的实际增长率，且缺乏在手订单支持。A注册会计师对管理层进行了访谈，并检查了管理层批准的未来五年预算，据此认可了管理层的假设。 （3）甲公司商誉减值测试使用的折现率明显低于同行业可比公司的平均值，管理层聘请的评估专家解释其原因是甲公司融资成本较低。A注册会计师询问管理层得到了同样的解释，据此认可了折现率的合理性。 （4）A注册会计师聘请评估专家对甲公司某项商誉的减值测试结果进行复核。A注册会计师评价了专家的胜任能力、专业素质、客观性及专长领域，获取了专家的复核报告，并实施特定程序对专家工作的恰当性作出了评价，据此认可了专家的工作。 （5）2020年第一季度，甲公司某重要子公司的医用防护产品开始热销，管理层认为该事项不影响与该子公司相关的商誉的减值测试。A注册会计师检查了期后相关产品的销售情况，认可了管理层的做法。
要求：针对上述第（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
402.（简答题）（2020年）ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2019年度财务报表。与关联方审计相关的部分事项如下：
（1）A注册会计师通过询问关联方名称、关联方自上期以来发生的变化、是否与关联方发生交易以及交易的类型、定价政策和目的，向管理层了解了关联方关系及其交易，并在审计工作底稿中记录了询问情况。 （2）甲公司与关联方乙公司签订协议，向其转让一幢办公楼并售后回租。A注册会计师认为该项交易影响重大，查阅了相关协议，评价了交易的商业合理性和交易价格的公允性，向管理层询问核实了交易条款，检查了收款记录和过户文件，结果满意，据此认可了该交易的会计处理和披露。 （3）甲公司管理层在财务报表附注中披露，其向控股股东控制的集团财务公司的借款为公平交易。A注册会计师将该借款的利率与同期银行借款利率进行了比较，未发现差异，据此认可了管理层的披露。 （4）因会计人员疏忽，甲公司将与关联方丙公司的交易误披露为与关联方丁公司的交易。A注册会计师要求管理层作出调整，并检查了其他关联方交易的披露是否存在类似情况，结果满意，因而未与治理层沟通该事项。 （5）A注册会计师怀疑甲公司2019年末新增的大客户戊公司是甲公司的关联方。管理层解释戊公司是甲公司为开拓某地市场而签约的总经销商，并非关联方。A注册会计师查阅了相关的经销合同，向戊公司函证了销售金额和应收账款余额，检查了出库物流单据和签收记录，结果满意，认可了管理层的解释。
要求：针对上述第（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
403.（简答题） ABC会计师事务所负责审计甲公司2024年度财务报表，审计项目组在审计工作底稿中记录了与公允价值、会计估计和关联方审计相关的情况，部分内容摘录如下：
（1）为确定甲公司管理层在2023年度财务报表中作出的会计估计是否恰当，审计项目组复核了甲公司2023年度财务报表中的会计估计在2024年度的结果。 （2）2024年，甲公司以1000万元的价格向关联方购买一条生产线。A注册会计师认为该交易超出甲公司正常经营过程，预期不存在相关的内部控制，拟直接实施实质性程序。 （3）甲公司管理层在未审财务报表附注中披露，其向关联方销售商品的交易按照等同于公平交易中通行的条款执行。甲公司提供了信息资料，资料显示关联方销售的价格与相同产品活跃市场价格相同，以及关联方交易的其他条款和条件与独立各方之间通常达成的交易条款也相同。审计项目组阅读该资料未发现明显差异，据此认为该项披露不存在重大错报。 （4）审计项目组向管理层和治理层获取了有关会计估计的书面声明，以为管理层和治理层作出会计估计和相关披露时使用的重要假设是否合理提供必要的审计证据。 （5）2024年末，甲公司针对一项未决诉讼确认了210万元的预计负债。审计项目组作出的区间估计为260万元至360万元，据此认为预计负债存在50万元的错报。
要求：针对上述第（1）至（5）项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
404.（简答题） ABC会计师事务所首次接受委托审计甲公司2024年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。与首次承接审计业务相关的部分事项如下：
（1）DEF会计师事务所审计了甲公司2023年度财务报表。XYZ会计师事务所接受委托审计甲公司2024年度财务报表，但未完成审计工作。A注册会计师将DEF会计师事务所确定为前任注册会计师，与其进行了沟通。 （2）A注册会计师在与甲公司签署审计业务约定书并征得管理层同意后，与前任注册会计师进行了口头沟通，沟通内容包括：是否发现甲公司管理层存在诚信方面的问题；前任注册会计师与甲公司管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；向甲公司治理层通报的管理层舞弊、违反法律法规行为以及值得关注的内部控制缺陷；甲公司变更会计师事务所的原因。 （3）对于长期股权投资的期初余额，A注册会计师检查了形成期初余额的会计记录，以及包括投资协议和被投资单位工商登记信息在内的相关支持性文件，结果满意。 （4）A注册会计师对2024年末的存货实施了监盘，将年末存货数量调节至期初存货数量，并抽样检查了2024年度存货数量的变动情况，据此认可了存货的期初余额。 （5）在征得甲公司管理层同意，并向前任注册会计师承诺不对任何人作出关于其是否遵循审计准则的任何评论后，A注册会计师通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿，获取了有关甲公司固定资产期初余额的审计证据，并在审计报告的其他事项段中提及部分依赖了前任注册会计师的工作。
要求：针对上述第（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
练习答案：
单选题：371.A（作出会计估计的难易程度取决于估计对象的性质，与金额无关） 372.B（测试管理层如何作出会计估计属于应对会计估计重大错报风险实施的程序，不属于风险评估程序） 373.B（管理层挪用资金属于舞弊风险，舞弊属于特别风险） 374.B（授权和批准本身不足以得出结论；关联方交易函证的可靠性会降低；书面声明本身不能提供充分、适当的审计证据，应评价交易是否具有合理的商业理由） 375.D（获取管理层的书面声明并不能识别出关联方关系或关联方交易，应检查银行和律师询证函回函、股东会和治理层会议纪要等） 376.B（即使适用的财务报告编制基础不要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师仍有责任就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论） 377.D（选项A管理层应当定期对持续经营能力作出分析和判断；B管理层对超出评估期间且可能产生疑虑的事项应当确定其潜在影响；C评估期间不得少于自财务报表日起12个月） 378.D（管理层提供的诉讼事项清单中记录的必然是已向注册会计师披露的事项，无法识别未披露的诉讼，实现不了完整性目标） 379.A（识别出的超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易导致的风险应当确定为特别风险） 380.A（许多关联方交易是在正常经营过程中发生的，与类似的非关联方交易相比可能并不具有更高的重大错报风险） 381.C（会计政策未能在本期得到一贯运用或变更未恰当处理，应发表保留意见或否定意见，而非无法表示意见） 382.C（复核以前期间会计估计的结果（追溯复核）正是为了帮助识别和评估本期的重大错报风险） 383.C（运用持续经营假设适当但存在重大不确定性，且财务报表未作出充分披露，应发表保留意见或否定意见） 384.B（期初余额与上期期末余额是同一事项的两个方面，但上期期末余额结转至本期时有时需经过调整或重新表述，期初余额不一定等于上期期末余额） 385.A（应提请管理层评估（如尚未评估）、评价未来应对计划、评价预测基础数据、考虑期后事实或信息、获取书面声明，而非提请管理层延长评估期间） 386.C（管理层缺乏详细分析可能不妨碍注册会计师确定持续经营假设是否适合具体情况，并非"纠正管理层缺乏分析的错误"） 387.A（选项B差异并不必然表明上期财务报表存在错报；C管理层的点估计在区间估计内还需评价区间估计的恰当性；D管理层偏向的迹象本身并不构成错报） 388.B（通过本期实施的审计程序获取期初余额审计证据适用于流动资产和流动负债，对非流动资产和非流动负债应通过检查形成期初余额的会计记录和其他信息获取审计证据）
多选题：389.ABCD（了解编制基础要求包括与会计估计相关的确认标准、计量基础、列报（披露）规定，以及固有风险因素如何影响认定易于发生错报的可能性） 390.ABC（在得出某项会计估计是否合理的结论时，存在管理层偏向的迹象本身并不构成错报） 391.ABC（选项D应向管理层获取已披露全部已知关联方的书面声明，与评价"公平交易"认定无关） 392.ABC（选项D会计估计的结果与以前期间已确认金额之间的差异并不必然表明错报，但由于没有运用或错误运用某些信息而产生的差异可能表明错报） 393.ACD（应当向管理层询问：关联方的名称和特征（含自上期以来的变化）、被审计单位和关联方之间关系的性质、本期是否与关联方发生交易及交易的类型、定价政策和目的） 394.ACD（注册会计师一般无需专门对期初余额发表审计意见，也无需针对期初余额确定重要性） 395.ABCD（选项C、D属于审计固有限制方面的影响） 396.ABCD（此外还应：如管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的，评价这一情况对审计的影响） 397.BD（选项B无论适用的财务报告编制基础是否作出明确规定，管理层都需要在编制财务报表时评估其持续经营能力；D注册会计师不能对未来事项或情况作出预测） 398.ABC（期初银行存款余额的函证不是必须实施的程序，资产类项目更关注期末余额，选项D不应选） 399.AB（选项C、D在某些情况下管理层缺乏详细分析可能不妨碍得出结论，如被审计单位有盈利经营记录且容易获得财务支持，其他审计程序充分时无需实施详细评价程序） 400.CD（与治理层的沟通应包括：这些事项或情况是否构成重大不确定性、管理层运用持续经营假设是否适当、财务报表中的相关披露是否充分、对审计报告的影响（如适用））
401.（简答题）（1）不恰当。商誉减值涉及会计估计/存在特别风险，应当了解相关的内部控制。（2）不恰当。关键假设的证据不充分/未对明显不合理的假设获取充分、适当的审计证据。（3）不恰当。询问管理层不足以证实管理层专家的说法。（4）恰当。（5）恰当。
402.（简答题）（1）不恰当。注册会计师应当向管理层询问关联方的特征、被审计单位和关联方之间关系的性质。（2）不恰当。对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，注册会计师应当获取交易已经恰当授权和批准的审计证据。（3）不恰当。还应当确定该项交易的其他条款和条件（如信用条款、或有事项以及特定收费等）是否与独立各方之间通常达成的交易条款相同。（4）恰当。（5）不恰当。还应就是否存在关联方关系实施进一步的审计程序/所实施程序无法证实是否存在关联方关系。
403.（简答题）（1）不恰当。复核上期财务报表中会计估计的结果，是为了识别和评估本期会计估计重大错报风险而执行的风险评估程序，目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。（2）不恰当。应了解相关的内部控制/了解内部控制是必须要实施的审计程序。（3）不恰当。注册会计师应当验证管理层提供的信息的可靠性。（4）恰当。（5）恰当。
404.（简答题）（1）不恰当。前任注册会计师还包括XYZ会计师事务所/在后任注册会计师之前接受委托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的会计师事务所。（2）不恰当。应在接受委托前/签署业务约定书前与前任注册会计师进行沟通。（3）恰当。（4）不恰当。还应对期初存货的计价实施审计程序。（5）不恰当。后任注册会计师应当对自身实施的审计程序/得出的审计结论负责。