审计计划
CPA 审计第6章 — 初步业务活动、审计前提条件、审计业务约定书、总体审计策略与具体审计计划、重要性水平的确定与运用、错报的累积与分类
1. 章节定位
| 项目 | 信息 |
|---|---|
| 所属科目 | 审计 |
| 难度等级 | 3 |
| 历年分值 | 5-8 分 |
| 建议学时 | 6-8 小时 |
| 知识关联章节 | 第1章 审计概述（审计风险模型）、第7章 风险评估（风险评估程序）、第8章 风险应对（进一步审计程序）、第5章 审计抽样（可容忍错报与实际执行的重要性） |
2. 考情分析
本章是审计科目的基础章节，历年分值约 5-8 分，以客观题和简答题为主。本章内容是整个审计工作的起点，重要性的确定与运用、错报的分类是高频考点。
命题规律：本章以概念理解、判断辨析、计算应用为主，重要性的确定（基准选择、百分比确定）、实际执行的重要性、错报的分类及累积是简答题的常见命题点。
高频考点分布：
- 初步业务活动：初步业务活动的三个目的（具备独立性和能力、不存在管理层诚信问题、不存在对业务约定条款的误解）；初步业务活动的三项内容（质量管理程序、评价职业道德、达成业务约定条款）。
- 审计的前提条件：财务报告编制基础的可接受性（通用目的 vs 特殊目的）；管理层的三项责任（编制财务报表、设计和维护内部控制、提供必要工作条件）；确认的形式（书面声明）。
- 审计业务约定书：基本内容（五项）；变更业务约定条款的合理理由（环境变化、误解性质）和不合理理由（信息错误、不完整）；变更为审阅业务或相关服务业务的要求。
- 总体审计策略与具体审计计划：总体审计策略的四个方面（审计范围、报告目标时间安排、审计方向、审计资源）；具体审计计划的三项内容（风险评估程序、进一步审计程序、其他审计程序）；审计过程中对计划的更改。
- 重要性的概念：重要性的三个理解角度（影响经济决策、具体环境判断、使用者整体需求）；重要性在审计中的运用（计划、执行、评价）。
- 重要性水平的确定：财务报表整体重要性（基准选择、百分比确定）；特定交易类别、账户余额或披露的重要性水平；实际执行的重要性（50%-75%、影响因素）；审计过程中修改重要性。
- 错报：错报的概念和成因；累积识别出的错报（明显微小错报临界值、通常为整体重要性的3%-5%、不超过10%）；错报的三种分类（事实错报、判断错报、推断错报）。
联动考查方式：
- 重要性水平与第5章审计抽样（可容忍错报等于或低于实际执行的重要性）结合考查；
- 实际执行的重要性与第8章风险应对（进一步审计程序的性质、时间安排和范围）结合考查；
- 错报的分类与第5章审计抽样（推断错报）结合考查；
- 审计业务约定书与第3章独立性要求结合考查。
备考建议：
- 牢记初步业务活动的三个目的和三项内容；
- 掌握管理层的三项责任（编制财务报表、内部控制、提供工作条件）；
- 区分总体审计策略和具体审计计划的内容（策略是宏观方向，计划是具体程序）；
- 熟练掌握重要性水平的确定方法（基准×百分比），记住不同情况下的基准选择；
- 理解实际执行的重要性（50%-75%）与财务报表整体重要性的关系，以及选择高低百分比的影响因素；
- 区分三种错报（事实错报毋庸置疑、判断错报管理层不合理判断、推断错报样本推断总体）；
- 记住明显微小错报临界值通常为整体重要性的3%-5%，不超过10%。
3. 知识框架
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4. 核心精讲
4.1 初步业务活动
4.1.1 初步业务活动的目的和内容
初步业务活动的三个主要目的：
- 具备执行业务所需的独立性和能力；
- 不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；
- 与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。
初步业务活动的三项内容：
- 针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量管理程序；
- 评价遵守相关职业道德要求的情况；
- 就审计业务约定条款达成一致意见。
保持客户关系及具体审计业务和评价职业道德的工作贯穿审计业务的全过程，但这两项活动需要安排在其他审计工作之前，以确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力。在连续审计的业务中，这些初步业务活动通常是在上期审计工作结束后不久甚至将要结束时就已经开始了。
4.1.2 审计的前提条件
审计的前提条件是指被审计单位管理层在编制财务报表时采用可接受的财务报告编制基础，以及管理层对注册会计师执行审计工作的前提的认可。
（一）财务报告编制基础
确定财务报告编制基础的可接受性时，需要考虑的因素：
- 被审计单位的性质（企业、公共部门实体还是非营利组织）；
- 财务报表的目的（满足广大使用者共同需求还是特定使用者需求）；
- 财务报表的性质（整套财务报表还是单一财务报表）；
- 法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。
| 类型 | 含义 | 使用者 |
|---|---|---|
| 通用目的财务报表 | 按通用目的编制基础编制，满足广大使用者共同需求 | 广大财务报表使用者 |
| 特殊目的财务报表 | 按特殊目的编制基础编制，满足特定使用者需求 | 特定财务报表使用者 |
通用目的编制基础如我国财政部发布的企业会计准则和企业会计制度，如果由经授权或获得认可的准则制定机构制定和发布，且遵循既定和透明的程序，则认为是可接受的。
（二）就管理层的责任达成一致意见
管理层认可并理解其承担的三项责任：
- 按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；
- 设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在舞弊或错误导致的重大错报；
- 向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许接触与编制财务报表相关的所有信息，提供审计所需要的其他信息，允许在获取审计证据时不受限制地接触内部人员和其他相关人员。
（三）确认的形式
注册会计师应当要求管理层就其已履行的某些责任提供书面声明。如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明，注册会计师将视为不能获取充分、适当的审计证据，承接此类审计业务是不恰当的。
4.1.3 审计业务约定书
审计业务约定书是会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。
（一）审计业务约定书的基本内容
- 财务报表审计的目标与范围；
- 注册会计师的责任；
- 管理层的责任；
- 指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；
- 提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。
（二）审计业务约定书的特殊考虑
考虑特定需要：可能包括详细说明审计工作范围、其他沟通形式、关键审计事项、审计固有限制、项目组构成、书面声明、收费安排等17项内容。
组成部分的审计：决定是否向组成部分单独致送审计业务约定书，考虑因素包括组成部分注册会计师的委托人、是否单独出具审计报告、法律法规规定、母公司所有权份额、组成部分管理层独立程度。
连续审计：可以决定不在每期都致送新的审计业务约定书，但以下因素可能导致修改条款或提醒注意：被审计单位误解审计目标、需要修改约定条款、高级管理人员变动、所有权重大变动、业务性质规模变化、法律法规变化、编制基础变更、其他报告要求变化。
审计业务约定条款的变更：
- 变更的合理理由：环境变化对审计服务需求产生影响；对原来要求的审计业务的性质存在误解。
- 不合理理由：变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关。
- 如果没有合理理由，注册会计师不应同意变更；如果管理层不允许继续执行原审计业务，应解除业务约定并报告。
- 变更为审阅业务或相关服务业务时，为避免引起报告使用者误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和已实施的程序；只有变更为实施商定程序业务，才可在报告中提及已实施的程序。
4.2 总体审计策略和具体审计计划
审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次。制定总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但两项计划具有内在紧密联系，对其中一项的决定可能会影响甚至改变对另外一项的决定。
4.2.1 总体审计策略
总体审计策略用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划的制定。
（一）审计范围
确定审计范围时需要考虑的具体事项包括：编制财务信息所依据的财务报告编制基础；特定行业的报告要求；预期审计工作涵盖的范围（包括组成部分数量及所在地点）；母公司和组成部分之间的控制关系性质；组成部分注册会计师审计的范围；经营分部的性质；外币折算；个别财务报表法定审计需求；内部审计工作的可获得性及信赖程度；使用服务机构的情况；利用以前审计证据的预期；信息技术对审计程序的影响；与中期财务信息审阅的协调；与被审计单位人员的时间协调等。
（二）报告目标、时间安排及所需沟通的性质
需要考虑：被审计单位对外报告的时间表；与管理层和治理层举行会谈；讨论拟出具报告的类型和时间安排；项目组成员之间沟通的预期性质和时间安排；是否需要与第三方进行其他沟通。
（三）审计方向
总体审计策略的制定应当包括考虑影响审计业务的重要因素，以确定项目组工作方向，包括确定适当的重要性水平，初步识别可能存在较高重大错报风险的领域，初步识别重要的组成部分和账户余额，评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，识别重大变化等。
在确定审计方向时，需要考虑的事项包括：
- 重要性方面（为计划目的确定重要性、为组成部分确定重要性、重新考虑重要性、识别重要的组成部分和账户余额）；
- 重大错报风险较高的审计领域；
- 财务报表层次重大错报风险对指导、监督及复核的影响；
- 项目组人员的选择和工作分工；
- 项目预算；
- 强调保持职业怀疑的必要性；
- 以往审计中对内部控制评价的结果；
- 管理层重视设计和实施健全内部控制的相关证据；
- 业务交易量规模；
- 对内部控制重要性的重视程度；
- 管理层识别和编制披露的流程；
- 影响被审计单位经营的重大发展变化；
- 重大的行业发展情况；
- 会计准则及会计制度的变化；
- 其他重大变化。
（四）审计资源
注册会计师应当在总体审计策略中清楚地说明审计资源的规划和调配：
- 向具体审计领域调配的资源：向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂问题利用专家工作；
- 向具体审计领域分配资源的多少：分派到重要地点进行存货监盘的项目组成员人数，向高风险领域分配的审计时间预算；
- 何时调配这些资源：期中审计阶段还是关键截止日期调配；
- 如何管理、指导、监督这些资源：预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量复核。
4.2.2 具体审计计划
具体审计计划比总体审计策略更加详细，其核心是为获取充分、适当的审计证据，而确定审计程序的性质、时间安排和范围。具体审计计划应当包括：
（一）风险评估程序
按照《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》的规定，计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围。
（二）计划实施的进一步审计程序
按照《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，针对评估的认定层次的重大错报风险，计划实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。进一步审计程序包括控制测试和实质性程序。
进一步审计程序可以分为两个层次：
- 总体方案：针对各类交易、账户余额和披露决定采用的总体方案，包括实质性方案和综合性方案；
- 具体审计程序：对总体方案的延伸和细化，通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间安排和范围。
关键提示：随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于整个审计过程。计划风险评估程序通常在审计开始阶段进行，计划实施的进一步审计程序则需要依据风险评估程序的结果进行。
（三）计划其他审计程序
针对审计业务需要实施的其他审计程序，可以包括进一步审计程序计划中没有涵盖的、根据其他审计准则要求应当实施的既定程序。例如，针对舞弊、持续经营、法律法规、关联方等特定项目在审计计划阶段应实施的程序。
4.2.3 审计过程中对计划的更改
计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师应当在必要时对总体审计策略和具体审计计划作出更新和修改。
典型情形：如果在制定审计计划时认为相关控制设计合理并得以执行，计划实施控制测试，但在实施控制测试时获得的审计证据与审计计划阶段相矛盾，注册会计师认为该类交易的控制没有得到有效执行，此时可能需要修正风险评估，并基于修正的评估风险修改计划的审计方案，如采用实质性方案。
如果注册会计师在审计过程中对总体审计策略或具体审计计划作出重大修改，应当在审计工作底稿中记录作出的重大修改及其理由。
4.2.4 指导、监督与复核
注册会计师应当制定计划，确定对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围。主要取决于下列因素：
- 被审计单位的规模和复杂程度；
- 审计领域；
- 评估的重大错报风险；
- 执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。
当评估的重大错报风险增加时，注册会计师通常会扩大指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。
4.3 重要性
4.3.1 重要性的概念
重要性概念可从下列方面进行理解：
- 如果合理预期错报（包括漏报）单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；
- 对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；
- 判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的，不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。
重要性在审计中的运用：
- 计划审计工作：确定风险评估程序的性质、时间安排和范围；识别和评估重大错报风险；确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围；
- 执行审计工作：运用实际执行的重要性评估重大错报风险并确定进一步审计程序；
- 评价审计结果：使用整体重要性水平和较低金额的重要性水平来评价已识别的错报对财务报表和审计意见的影响。
4.3.2 重要性水平的确定
（一）财务报表整体的重要性
通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。
选择基准时需要考虑的因素：
- 财务报表要素（资产、负债、所有者权益、收入和费用）；
- 是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目（如利润、收入或净资产）；
- 被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；
- 被审计单位的所有权结构和融资方式；
- 基准的相对波动性。
常用的基准：
| 被审计单位情况 | 可能选择的基准 |
|---|---|
| 企业的盈利水平保持稳定 | 经常性业务的税前利润 |
| 企业近年来经营状况大幅度波动，盈利和亏损交替，或由正常盈利变为微利或微亏，或本年度税前利润因情况变化出现意外增加或减少 | 过去3-5年经常性业务的平均税前利润或亏损（取绝对值），或其他基准如营业收入 |
| 企业为新设企业、处于开办期，尚未开始经营 | 总资产 |
| 企业处于新兴行业，侧重于抢占市场份额 | 营业收入 |
| 开放式基金 | 净资产 |
| 国际企业集团设立的研发中心，以成本加成方式收费 | 成本与营业费用总额 |
| 公益性质的基金会 | 捐赠收入或捐赠支出总额 |
关键提示：如果被审计单位的经营规模较上年度没有重大变化，通常使用替代性基准确定的重要性不宜超过上年度的重要性。注册会计师为被审计单位选择的基准在各年度中通常会保持稳定，但并非必须保持一贯不变。
百分比确定：百分比和选定的基准之间存在一定的联系，如经常性业务的税前利润对应的百分比通常比营业收入对应的百分比要高。
- 以营利为目的的制造企业：经常性业务的税前利润的5%可能是适当的；
- 非营利组织：总收入或费用总额的1%可能是适当的。
影响百分比选择的因素：财务报表使用者的范围；是否由集团内部关联方提供融资或是否有大额对外融资；财务报表使用者是否对基准数据特别敏感。
（二）特定交易类别、账户余额或披露的重要性水平
以下因素可能表明存在特定交易类别、账户余额或披露，其错报金额虽然低于财务报表整体的重要性，但合理预期将影响使用者经济决策：
- 法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响使用者对特定项目计量或披露的预期（如关联方交易、管理层和治理层的薪酬、公允价值会计估计的敏感性分析）；
- 与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药企业的研究与开发成本）；
- 财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面（如关于分部或重大企业合并的披露）。
（三）实际执行的重要性
实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报表整体重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平。
通常为财务报表整体重要性的50%-75%。
选择较低百分比（接近50%）的情形：
- 首次接受委托的审计项目；
- 连续审计项目，以前年度审计调整较多；
- 项目总体风险较高（高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大竞争压力或业绩压力）；
- 存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷。
选择较高百分比（接近75%）的情形：
- 连续审计项目，以前年度审计调整较少；
- 项目总体风险为低到中等（非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低竞争压力和业绩压力）；
- 以前期间的审计经验表明内部控制运行有效。
重要提示：注册会计师无需通过将财务报表整体的重要性平均分配或按比例分配至各个报表项目的方法来确定实际执行的重要性，而是根据对报表项目的风险评估结果，考虑如何确定一个或多个实际执行的重要性。例如，对大多数报表项目以整体重要性的75%作为实际执行的重要性，对存在控制缺陷的营业收入项目以50%作为实际执行的重要性。
（四）审计过程中修改重要性
可能需要修改重要性的原因：
- 审计过程中情况发生重大变化（如决定处置重要组成部分）；
- 获取新信息；
- 通过实施进一步审计程序，对被审计单位及其经营所了解的情况发生变化。
例如，实际财务成果与最初确定重要性时使用的预期本期财务成果相比存在很大差异，则需要修改重要性。
（五）在审计中运用实际执行的重要性
实际执行的重要性的作用：
确定需要实施进一步审计程序的项目：通常选取金额超过实际执行的重要性的财务报表项目。但并非对所有低于实际执行的重要性的项目都不实施进一步审计程序，因为：
- 单个金额低于实际执行的重要性的项目汇总起来可能金额重大；
- 对于存在低估风险的项目，不能仅因金额低于实际执行的重要性而不实施程序；
- 对于存在舞弊风险的项目，不能仅因金额低于实际执行的重要性而不实施程序。
确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围：
- 实施实质性分析程序时，已记录金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过实际执行的重要性；
- 运用审计抽样实施细节测试时，可容忍错报的金额设定为等于或低于实际执行的重要性。
4.4 错报
4.4.1 错报的概念
错报是指某一财务报表项目的金额、分类或列报，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类或列报之间存在的差异；或根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现合法、公允反映，需要对金额、分类或列报作出的必要调整。错报可能是由于错误或舞弊导致的。
错报可能由下列事项导致：
- 收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；
- 遗漏某项金额或披露，包括不充分或不完整的披露；
- 由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；
- 注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用；
- 信息的分类、汇总或分解不恰当。
4.4.2 累积识别出的错报
（一）明显微小错报的临界值
注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报，对这类错报不需要累积。“明显微小"不等同于"不重大”。明显微小错报的金额的数量级与重要性的数量级完全不同（明显微小错报的数量级更小）。
明显微小错报临界值的确定：
- 通常确定为财务报表整体重要性的3%-5%，也可能低一些或高一些；
- 通常不超过财务报表整体重要性的10%（除非有必要单独为重分类错报确定更高的临界值）。
确定临界值时考虑的因素：
- 以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额；
- 重大错报风险的评估结果；
- 被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望；
- 被审计单位的财务指标是否勉强达到监管机构的要求或投资者的期望。
（二）错报的三种分类
| 错报类型 | 含义 | 产生原因 | 示例 |
|---|---|---|---|
| 事实错报 | 毋庸置疑的错报 | 被审计单位收集和处理数据的错误、对事实的忽略或误解、故意舞弊行为 | 购入存货实际价值15000元，账面记录10000元，低估5000元 |
| 判断错报 | 管理层作出不合理或不恰当判断导致的差异 | 管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异；对选择和运用会计政策的判断差异 | 管理层估计值超出注册会计师确定的合理范围 |
| 推断错报 | 注册会计师对总体存在的错报作出的最佳估计数 | 根据审计样本中识别出的错报推断总体的错报 | 应收账款2000万元，样本高估20%，推断总体错报400万元，其中已识别100万元，推断错报300万元 |
4.4.3 对审计过程识别出的错报的考虑
错报可能表明存在其他错报：一项错报的发生还可能表明存在其他错报。例如，内部控制失效导致的错报，或被审计单位广泛运用不恰当假设导致的错报，均可能表明还存在其他错报。
累积错报接近重要性的风险：如果审计过程中累积错报的汇总数接近重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同累积错报的汇总数可能超过重要性。
要求管理层检查某类交易、账户余额或披露：注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解错报的产生原因，并要求管理层采取措施确定实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当调整。
5. 典型例题
【例题 1】（初步业务活动的目的和内容）
请说明注册会计师在本期审计业务开始时开展初步业务活动的目的和内容。
答案：
初步业务活动的三个主要目的：
- 具备执行业务所需的独立性和能力；
- 不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；
- 与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。
初步业务活动的三项内容：
- 针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量管理程序；
- 评价遵守相关职业道德要求的情况；
- 就审计业务约定条款达成一致意见。
保持客户关系及具体审计业务和评价职业道德的工作贯穿审计业务的全过程，但这两项活动需要安排在其他审计工作之前，以确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力，且不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务的意愿等情况。
解析：初步业务活动是审计工作的起点，目的是确保注册会计师具备执行业务的基础条件。三个目的对应三项内容：独立性和能力对应评价职业道德；管理层诚信问题对应质量管理程序；业务约定条款误解对应达成业务约定条款。
【例题 2】（管理层责任）
按照审计准则的规定，管理层认可并理解其承担的责任是执行审计工作的前提。请说明管理层应当承担哪些责任。
答案：
管理层应当认可并理解其承担的三项责任：
按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）。大多数财务报告编制基础包括与财务报表列报相关的要求，编制包括列报。实现公允列报的报告目标非常重要，管理层负有确保财务报表根据财务报告编制基础编制并使其实现公允反映的责任。
设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在舞弊或错误导致的重大错报。由于内部控制的固有限制，无论其如何有效，也只能合理保证被审计单位实现其财务报告目标。注册会计师按照审计准则的规定执行的独立审计工作，不能代替管理层维护编制财务报表所需要的内部控制。
向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需要的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。
如果管理层不认可其责任，或不同意提供书面声明，注册会计师将视为不能获取充分、适当的审计证据，承接此类审计业务是不恰当的。
解析：管理层的三项责任可以概括为"编制财务报表、设计维护内部控制、提供必要工作条件"。这三项责任是执行独立审计工作的前提，注册会计师需要就管理层认可并理解其责任与管理层达成共识，并获取书面声明。
【例题 3】（重要性水平的确定——基准选择）
请根据以下被审计单位的情况，说明注册会计师应选择什么作为确定财务报表整体重要性的基准，并说明理由。
（1）A公司是一家盈利水平保持稳定的制造企业；
（2）B公司近年来经营状况大幅度波动，本年度由正常盈利变为微亏；
（3）C公司是一家新设企业，处于开办期，尚未开始经营，目前正在建造厂房及购买机器设备；
（4）D公司是一家处于新兴行业的企业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度；
（5）E公司是一家公益性质的基金会。
答案：
（1）A公司：选择经常性业务的税前利润作为基准。因为A公司盈利水平保持稳定，利润是大多数财务报表使用者最为关注的财务指标。
（2）B公司：选择过去3-5年经常性业务的平均税前利润或亏损（取绝对值），或其他基准如营业收入作为基准。因为B公司经营状况大幅度波动，本年度由正常盈利变为微亏，采用经常性业务的税前利润为基准确定重要性可能影响审计的效率和效果。
（3）C公司：选择总资产作为基准。因为C公司是新设企业，处于开办期，尚未开始经营，没有利润和营业收入，目前正在建造厂房及购买机器设备，总资产是财务报表使用者关注的重点。
（4）D公司：选择营业收入作为基准。因为D公司处于新兴行业，目前侧重于抢占市场份额、扩大企业知名度，营业收入是财务报表使用者关注的重点指标。
（5）E公司：选择捐赠收入或捐赠支出总额作为基准。因为E公司是公益性质的基金会，捐赠收入或捐赠支出是其主要业务活动，是财务报表使用者关注的重点。
解析：选择基准时需要考虑被审计单位的性质、所处的生命周期阶段、所处行业和经济环境、所有权结构和融资方式、基准的相对波动性等因素。对于以营利为目的的实体，通常以经常性业务的税前利润作为基准；在微利或微亏状态下，可以考虑采用过去3-5年平均税前利润或其他基准如营业收入。
【例题 4】（实际执行的重要性）
注册会计师确定甲公司财务报表整体的重要性为100万元。请说明：
（1）实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的多少？
（2）在什么情况下注册会计师可能考虑选择较低的百分比？
（3）在什么情况下注册会计师可能考虑选择较高的百分比？
（4）如果甲公司是连续审计项目，以前年度审计调整较少，项目总体风险为低到中等，以前期间审计经验表明内部控制运行有效，注册会计师可能将实际执行的重要性确定为多少？
答案：
（1）实际执行的重要性通常为财务报表整体重要性的50%-75%。对于甲公司，实际执行的重要性通常为50万元至75万元。
（2）选择较低百分比（接近50%）的情形：
- 首次接受委托的审计项目；
- 连续审计项目，以前年度审计调整较多；
- 项目总体风险较高（高风险行业、管理层能力欠缺、面临较大竞争压力或业绩压力）；
- 存在或预期存在值得关注的内部控制缺陷。
（3）选择较高百分比（接近75%）的情形：
- 连续审计项目，以前年度审计调整较少；
- 项目总体风险为低到中等（非高风险行业、管理层有足够能力、面临较低竞争压力和业绩压力）；
- 以前期间的审计经验表明内部控制运行有效。
（4）根据题目条件，甲公司是连续审计项目、以前年度审计调整较少、项目总体风险为低到中等、内部控制运行有效，这些情形都表明可以选择较高百分比。因此，注册会计师可能将实际执行的重要性确定为75万元（100万元的75%）。
解析：实际执行的重要性旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体重要性的可能性降至适当的低水平。选择高低百分比的关键是对未发现错报风险的评估——风险越高，百分比越低，实际执行的重要性越小，审计工作越深入。
【例题 5】（错报的分类）
注册会计师在审计过程中识别出以下错报，请分别说明属于哪种类型的错报：
（1）注册会计师在审计测试中发现购入存货的实际价值为15000元，但账面记录的金额为10000元；
（2）管理层对存货跌价准备的估计值为500万元，注册会计师认为合理的估计范围是300-400万元；
（3）应收账款年末余额为2000万元，注册会计师测试样本发现样本金额有100万元的高估，高估部分为样本账面金额的20%，注册会计师据此推断总体的错报金额为400万元；
（4）注册会计师发现被审计单位将一笔应计入"营业外收入"的金额误计入"主营业务收入"。
答案：
（1）事实错报。这是毋庸置疑的错报，产生于被审计单位收集和处理数据的错误。存货和应付账款分别被低估了5000元，这是已识别的对事实的具体错报。
（2）判断错报。这是由于注册会计师认为管理层对财务报表中的确认、计量和列报作出不合理或不恰当的判断而导致的差异。管理层的估计值（500万元）超出了注册会计师确定的合理范围（300-400万元），属于管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异。
（3）推断错报。这是注册会计师对总体存在的错报作出的最佳估计数。已识别的具体错报为100万元（样本中发现的高估），推断错报为300万元（400万元总体错报 - 100万元已识别错报）。
（4）事实错报。这是信息的分类不恰当导致的错报，属于毋庸置疑的错报。被审计单位将营业外收入误计入主营业务收入，分类错误导致财务报表项目的列报与应当列报之间存在差异。
解析：错报分为三类——事实错报（毋庸置疑，产生于数据错误、忽略误解或舞弊）、判断错报（管理层不合理判断导致的差异）、推断错报（样本推断总体的错报减去已识别的具体错报）。分类的关键是判断错报产生的原因：数据错误或分类错误是事实错报；管理层判断差异是判断错报；样本推断总体是推断错报。
【例题 6】（审计业务约定条款的变更）
在完成审计业务前，被审计单位要求将审计业务变更为审阅业务。请说明：
（1）注册会计师应当确定什么？
（2）哪些原因通常被认为是变更业务的合理理由？
（3）如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的信息有关，注册会计师应如何处理？
（4）如果注册会计师认为变更具有合理理由，在变更为审阅业务或相关服务业务时，对出具报告有什么要求？
答案：
（1）注册会计师应当确定是否存在合理理由予以变更。
（2）通常被认为是变更业务的合理理由：
- 环境变化对审计服务的需求产生影响；
- 对原来要求的审计业务的性质存在误解。
（3）如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关，注册会计师不应认为该变更是合理的。如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务。如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。
（4）如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已实施的程序。只有将审计业务变更为实施商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已实施的程序。
解析：审计业务约定条款的变更需要区分合理理由和不合理理由。合理理由包括环境变化和误解性质；如果与错误、不完整信息有关则不合理。变更后出具报告的要求是：相关服务业务报告不提及原审计业务和已实施程序（避免误导），但商定程序业务可以提及已实施程序。
6. 记忆口诀
初步业务活动三目的：“独立能力、管理层诚信、约定条款无误解”——具备执行业务所需的独立性和能力、不存在管理层诚信问题、不存在对业务约定条款的误解。
初步业务活动三内容：“质量管理、职业道德、约定条款”——实施质量管理程序、评价职业道德、达成业务约定条款。
管理层三责任：“编报表、建内控、给条件”——按照编制基础编制财务报表并公允反映、设计执行维护必要内部控制、向注册会计师提供必要工作条件。
审计业务约定书五项基本内容：“目标范围、CPA责任、管理层责任、编制基础、报告形式”——财务报表审计的目标与范围、注册会计师的责任、管理层的责任、财务报告编制基础、审计报告的预期形式和内容。
变更业务两合理理由：“环境变化、误解性质”——环境变化对审计服务需求产生影响、对原来审计业务性质存在误解。
总体审计策略四方面：“范围、时间、方向、资源”——审计范围、报告目标时间安排及所需沟通、审计方向、审计资源。
具体审计计划三内容：“风险评估、进一步程序、其他程序”——风险评估程序、计划实施的进一步审计程序、计划其他审计程序。
进一步审计程序两方案：“实质性方案和综合性方案”——实质性方案以实质性程序为主，综合性方案结合控制测试和实质性程序。
指导监督复核四因素：“规模复杂、审计领域、重大错报风险、专业素质”——被审计单位规模和复杂程度、审计领域、评估的重大错报风险、项目组成员专业素质和胜任能力。
重要性三理解：“影响决策、具体环境、使用者整体”——可能影响使用者经济决策、根据具体环境判断、考虑使用者整体共同需求。
重要性确定两步骤：“选基准×定百分比”——先选定一个基准，再乘以某一百分比。
常用基准选择：“稳定盈利税前利润、波动微利平均利润、新设开办总资产、新兴行业营业收入、基金净资产、研发成本费用、公益捐赠收入”——根据被审计单位情况选择适当基准。
实际执行重要性范围：“50到75”——通常为财务报表整体重要性的50%-75%。
选低百分比四情形：“首次委托、调整较多、风险较高、内控缺陷”——首次接受委托、以前年度审计调整较多、项目总体风险较高、存在或预期存在内控缺陷。
选高百分比三情形：“连续审计调整少、风险低中、内控有效”——连续审计项目以前年度审计调整较少、项目总体风险低到中等、以前期间审计经验表明内部控制运行有效。
可容忍错报与实际执行重要性：“可容忍≤实际执行”——运用审计抽样实施细节测试时，可容忍错报的金额设定为等于或低于实际执行的重要性。
明显微小错报临界值：“3到5，不超10”——通常为财务报表整体重要性的3%-5%，通常不超过10%。
错报三分类：“事实毋庸置疑、判断不合理、推断样本推总体”——事实错报是毋庸置疑的错报、判断错报是管理层不合理判断导致的差异、推断错报是样本推断总体的最佳估计数。
推断错报计算：“总体错报减已识别”——推断错报 = 根据样本推断的总体错报 - 已识别的具体错报。
累积错报接近重要性风险：“累积接近重要性，未发现错报可能超”——累积错报汇总数接近重要性，表明可能未被发现的错报连同累积错报可能超过重要性。
7. 同步练习
29.（单选题） 下列各项中，通常可以作为变更审计业务的合理理由的是（ ）。
A. 管理层对审计范围施加限制 B. 被审计单位提出大幅度削减审计费用 C. 客观因素导致审计范围受到限制 D. 委托方对原来要求的审计业务的性质存在误解
30.（单选题） 下列选项中，不属于初步业务活动的主要目的的是（ ）。
A. 与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解 B. 了解被审计单位及其环境等方面情况 C. 不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项 D. 具备执行业务所需的独立性和能力
31.（单选题） 在运用重要性概念时，下列各项中，不属于注册会计师应考虑的内容是（ ）。
A. 财务报表整体的重要性 B. 实际执行的重要性 C. 特定的交易类别、账户余额或披露的重要性 D. 被审计单位管理层对审计意见类型的要求
32.（单选题） 下列关于总体审计策略和具体审计计划的说法中，错误的是（ ）。
A. 注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项，制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标 B. 为获取充分、适当的审计证据，而确定审计程序的性质、时间安排和范围的决策是总体审计策略的核心 C. 注册会计师应当在制定总体审计策略时确定财务报表整体的重要性 D. 制定总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但执行具体审计计划过程中，也可能对总体审计策略作出调整
33.（单选题） 下列各项中，不属于审计前提条件的是（ ）。
A. 审计费用具有较高的可收回性 B. 就管理层的责任达成一致意见 C. 财务报告编制基础是可接受的 D. 管理层就其已履行的某些责任提供书面声明
34.（单选题） 下列有关计划审计工作的说法中，错误的是（ ）。
A. 在制定总体审计策略时，注册会计师应当考虑初步业务活动的结果 B. 具体审计计划应当包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序 C. 注册会计师在制定审计计划时，应当确定对项目组成员的工作进行复核的性质、时间安排和范围 D. 具体审计计划通常不影响总体审计策略
35.（单选题） 下列有关重要性的说法中，错误的是（ ）。
A. 在确定计划的重要性水平时，需要考虑财务报表项目的金额及其波动幅度 B. 注册会计师应当在制定具体审计计划时确定财务报表整体的重要性 C. 对于首次接受委托的审计项目，注册会计师可能考虑选择较低的百分比来确定实际执行的重要性 D. 注册会计师应当在每个审计项目中确定财务报表整体的重要性、实际执行的重要性和明显微小错报的临界值
36.（单选题） 下列关于明显微小错报临界值的说法中，错误的是（ ）。
A. 如果注册会计师不确定一个或多个错报是否明显微小，就不能认为这些错报是明显微小的 B. 如果注册会计师预期被审计单位存在数量较多、金额较小的错报，就要考虑采用较高的临界值 C. 明显微小错报临界值通常不超过财务报表整体重要性的10% D. 低于明显微小错报临界值的错报可以不累积
37.（单选题） 注册会计师通常先确定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。下列因素中，注册会计师在确定百分比时无需考虑的是（ ）。
A. 财务报表使用者的范围 B. 是否为首次接受委托的审计项目 C. 被审计单位是否为上市公司或公众利益实体 D. 财务报表使用者是否对基准数据特别敏感
38.（单选题） 下列有关财务报表整体重要性和实际执行的重要性的说法中，正确的是（ ）。
A. 确定实际执行重要性的目的是将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平 B. 对于存在低估风险的财务报表项目，不必对金额低于实际执行的重要性的项目实施进一步审计程序 C. 实施实质性分析程序时，注册会计师确定的已记录金额与预期值之间的可接受差异额通常不超过财务报表整体的重要性 D. 运用审计抽样实施细节测试时，注册会计师可以将可容忍错报的金额设定为大于实际执行的重要性
39.（单选题） 下列各项因素中，注册会计师在确定财务报告编制基础的可接受性时通常无须考虑的是（ ）。
A. 编制财务报表的目的 B. 注册会计师是否充分了解财务报告编制基础 C. 法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础 D. 被审计单位的性质
40.（单选题） 下列情形中，注册会计师通常考虑采用较高的百分比来确定实际执行的重要性的情形是（ ）。
A. 被审计单位处于高风险行业 B. 连续审计项目，以前年度审计调整较少 C. 本年被审计单位面临较大的市场竞争压力 D. 首次接受委托的审计项目
41.（单选题） 下列有关明显微小错报的说法中，错误的是（ ）。
A. 明显微小错报是指对财务报表整体没有重大影响的错报 B. 注册会计师无需累积明显微小的错报 C. 如果无法确定某错报是否明显微小，则不能认定为明显微小错报 D. 金额低于明显微小错报临界值的错报是明显微小错报
42.（单选题） 下列有关审计计划的说法中，正确的是（ ）。
A. 审计计划分为总体审计策略和具体审计计划两个层次 B. 总体审计策略不受具体审计计划的影响 C. 制定审计计划的工作应当在实施进一步审计程序之前完成 D. 具体审计计划的核心是确定审计的范围和审计方案
43.（单选题）（2024年）为确定财务报表整体的重要性而选择基准，注册会计师通常无需考虑的是（ ）。
A. 被审计单位的融资方式 B. 内部控制缺陷 C. 被审计单位所处行业 D. 财务报表要素
44.（单选题）（2024年）如果母公司注册会计师也是组成部分注册会计师，集团项目组在决定是否向组成部分单独致送业务约定书时无需考虑的是（ ）。
A. 是否对组成部分单独出具审计报告 B. 与审计委托业务相关法律法规的规定 C. 组成部分管理层相对于母公司的独立程度 D. 组成部分净资产占集团净资产的比例
45.（单选题）（2024年）下列各项中，需要确定较高实际执行重要性的情况的是（ ）。
A. 连续审计项目，以前期间的审计经验表明内部控制运行有效 B. 首次接受委托的审计项目，前任注册会计师出具了无保留意见的审计报告 C. 首次接受委托的审计项目，前任注册会计师执业质量较好 D. 被审计单位业绩大幅提升
46.（单选题） 下列关于审计计划的说法中，错误的是（ ）。
A. 具体审计计划包括风险评估程序、计划实施的进一步审计程序和其他审计程序 B. 计划审计工作贯穿于整个审计过程 C. 具体审计计划比总体审计策略更加详细 D. 注册会计师需要通过风险评估程序，识别和评估重大错报风险，并针对评估的财务报表层次的重大错报风险，计划实施进一步审计程序的性质、时间安排和范围
47.（多选题） 下列有关重要性的说法中，正确的有（ ）。
A. 被审计单位是否为上市公司或公众利益实体，影响财务报表整体重要性的确定 B. 作为财务报表整体的重要性的基准一经选定，需在各年度中保持一致，但百分比应随具体情况进行调整 C. 财务报表使用者的范围越广，确定的财务报表整体的重要性金额越低 D. 在确定重要性水平时，注册会计师应当考虑与具体项目计量相关的固有不确定性
48.（多选题） 下列情形中，注册会计师可能认为需要在审计过程中修改财务报表整体的重要性的有（ ）。
A. 被审计单位发生重大变化 B. 注册会计师获取了新的信息 C. 通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营所了解的情况发生变化 D. 审计过程中累积错报的汇总数接近财务报表整体的重要性
49.（多选题） 下列各项因素中，注册会计师在确定明显微小错报的临界值时通常需要考虑的有（ ）。
A. 以前年度审计中识别出的错报的数量和金额 B. 财务报表使用者是否对基准数据特别敏感 C. 被审计单位的财务指标是否勉强达到投资者的期望 D. 被审计单位治理层和管理层对注册会计师与其沟通错报的期望
50.（多选题） 下列有关财务报表整体的重要性的说法中，正确的有（ ）。
A. 注册会计师应当从定性和定量两个方面考虑财务报表整体的重要性 B. 在确定财务报表整体重要性而选择基准时，应当考虑基准的重大错报风险 C. 财务报表整体的重要性可能需要在审计过程中作出修改 D. 注册会计师应当在制定总体审计策略时确定财务报表整体的重要性
51.（多选题） 下列各项中，属于将错报区分为事实错报、判断错报和推断错报的目的的有（ ）。
A. 为了帮助注册会计师评价审计过程中累积的错报的影响 B. 为了帮助注册会计师与管理层和治理层沟通错报事项 C. 为了帮助注册会计师评估重大错报风险 D. 为了帮助注册会计师降低审计风险
52.（多选题） 下列有关财务报表整体的重要性的说法中，正确的有（ ）。
A. 在确定未更正错报对财务报表和审计意见的影响时，需要运用财务报表整体的重要性 B. 在制定总体审计策略时，注册会计师应当确定财务报表整体的重要性 C. 被审计单位所处的生命周期阶段影响确定财务报表整体重要性时基准的选择 D. 财务报表使用者的范围越广，确定的财务报表整体的重要性金额越高
53.（多选题） 下列各项因素中，可能表明注册会计师需要确定特定交易类别、账户余额或披露的重要性水平的有（ ）。
A. 存在与被审计单位所处行业相关的关键性披露 B. 财务报表使用者特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面 C. 存在对特定财务报表使用者的决策可能产生影响的披露 D. 适用的财务报告编制基础影响财务报表使用者对特定项目计量或披露的预期
54.（多选题） 下列因素中，影响对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围的因素有（ ）。
A. 被审计单位的规模和复杂程度 B. 审计领域 C. 评估的重大错报风险 D. 执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力
55.（多选题）（2024年）下列各项中，属于审计业务约定书中应当包括的内容有（ ）。
A. 财务报表审计的范围 B. 适用的财务报告编制基础 C. 财务报告编制基础的可接受性 D. 管理层的责任
56.（多选题）（2024年）下列有关明显微小错报临界值的说法中，正确的有（ ）。
A. 可以为重分类错报单独确定一个较明显微小错报临界值更高的临界值 B. 如果预期被审计单位存在数量较多、金额较小的错报，可以考虑采用较高临界值 C. 低于明显微小错报临界值的错报，可以不累积 D. 明显微小错报的临界值通常不超过财务报表整体重要性的10%
57.（多选题） 下列各项中，属于注册会计师在确定计划的重要性水平时考虑的因素有（ ）。
A. 对被审计单位及其环境等方面情况的了解 B. 财务报表各项目的性质 C. 财务报表项目的金额 D. 财务报表各项目的相互关系
练习答案：
单选题：29.D（环境变化对审计服务需求的影响和对审计业务性质的误解是变更业务的合理理由） 30.B（了解被审计单位及其环境不属于初步业务活动的主要目的） 31.D（管理层对审计意见类型的要求不是运用重要性时应考虑的内容） 32.B（为获取充分、适当的审计证据而确定审计程序的性质、时间安排和范围的决策是具体审计计划的核心） 33.A（审计前提条件包括财务报告编制基础可接受、就管理层责任达成一致意见、管理层提供书面声明，不含审计费用的可收回性） 34.D（总体审计策略和具体审计计划具有内在紧密联系，对其中一项的决定可能影响甚至改变另一项） 35.B（应当在制定总体审计策略时确定财务报表整体的重要性） 36.B（预期存在数量较多、金额较小的错报，应考虑采用较低的临界值） 37.B（是否首次接受委托是确定实际执行重要性百分比时的考虑因素，而非确定整体重要性百分比时的因素） 38.A（B低估风险项目不能仅因金额低于实际执行的重要性而不实施进一步审计程序；C可接受差异额通常不超过实际执行的重要性；D可容忍错报应设定为等于或低于实际执行的重要性） 39.B（确定编制基础可接受性时考虑被审计单位的性质、财务报表的目的、财务报表的性质、法律法规规定） 40.B（连续审计且以前年度审计调整较少，可考虑较高的百分比） 41.A（明显微小错报≠不重大，明显微小错报是指汇总后明显不会对财务报表整体产生重大影响的错报） 42.A（B总体审计策略可能受具体审计计划影响；C计划审计工作贯穿整个审计过程；D具体审计计划的核心是确定审计程序的性质、时间安排和范围） 43.B（选择基准时考虑财务报表要素、使用者特别关注的项目、被审计单位性质生命周期行业经济环境、所有权结构和融资方式、基准的相对波动性） 44.D（考虑组成部分注册会计师的委托人、是否单独出具审计报告、法律法规规定、母公司占组成部分所有权份额、组成部分管理层的独立程度） 45.A（连续审计项目以前期间内控运行有效，可确定较高实际执行重要性） 46.D（应当针对评估的认定层次的重大错报风险，计划实施进一步审计程序的性质、时间安排和范围）
多选题：47.AC（基准可随具体情况调整，B错误；不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性，D错误） 48.ABC（累积错报接近重要性无需修改重要性，D错误） 49.ACD（B是确定重要性百分比时的考虑因素） 50.ACD（选择基准时无需考虑基准的重大错报风险，B错误） 51.AB（区分错报类型的目的是评价累积错报的影响以及与管理层和治理层沟通错报事项） 52.ABC（财务报表使用者范围越广，重要性金额越低，D错误） 53.ABD（C不是确定特定项目重要性水平时的因素） 54.ABCD 55.ABD（审计业务约定书应包括目标与范围、注册会计师责任、管理层责任、适用的财务报告编制基础、报告预期形式和内容，不含编制基础的可接受性） 56.ACD（预期存在数量较多、金额较小的错报时应采用较低临界值，B错误） 57.ABCD