审计业务的独立性要求

1. 章节定位

2. 考情分析

本章是审计科目最重要的章节之一，历年分值约 6-10 分，几乎每年必考简答题，也可能涉及客观题。本章内容繁多、规则细致，是简答题的核心命题章节。

命题规律：本章以情形判断为主，命题人喜欢设置具体情形让考生判断是否损害独立性、应采取何种防范措施。公众利益实体的特殊要求、关键审计合伙人轮换、非鉴证服务的禁止情形是高频考点。

高频考点分布：

1. 独立性的基本概念：实质上的独立性和形式上的独立性；网络与网络事务所的判断（六个判断标准）；公众利益实体的识别；关联实体；保持独立性的期间；管理层职责的界定。
2. 收费：审计收费水平的考虑因素；或有收费（审计服务不得采用或有收费）；逾期收费；收费的依赖程度（非公众利益实体连续五年超过 30%、公众利益实体连续两年超过 15%）；与公众利益实体审计客户治理层沟通收费信息。
3. 经济利益：直接经济利益与间接经济利益的区分；在审计客户中拥有经济利益的禁止情形；在控制审计客户的实体中拥有经济利益；被动获取经济利益的处理。
4. 贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系：从银行或类似金融机构审计客户取得贷款、从非银行审计客户取得贷款、向审计客户提供贷款的不同处理；商业关系的禁止情形；家庭和私人关系（主要近亲属、其他近亲属、其他密切关系）。
5. 与审计客户之间的人员交流：雇佣关系（一般规定、公众利益实体的关键审计合伙人加入审计客户）；临时借出员工；最近曾担任审计客户的董事、监事、高级管理人员或特定员工；兼任审计客户的董事、监事或高级管理人员。
6. 与审计客户长期存在业务关系：一般规定；公众利益实体的关键审计合伙人轮换（任职期五年、冷却期不同）；连续执行审计业务达到十年或以上的防范措施。
7. 为审计客户提供非鉴证服务：一般规定；会计和记账服务；评估服务；税务服务；内部审计服务；信息技术系统服务；诉讼支持服务；法律服务；招聘服务；公司财务服务。公众利益实体审计客户的特殊禁止规定。
8. 影响独立性的其他事项：薪酬和业绩评价政策；礼品和款待；诉讼或诉讼威胁。
9. 违反独立性要求时会计师事务所应当采取的措施：基本要求；与治理层的沟通；相关记录要求。

联动考查方式：

• 简答题常将多种情形组合考查（如经济利益 + 家庭关系 + 非鉴证服务）；
• 与第2章职业道德基本原则结合考查（独立性是六项基本原则之一）；
• 与第24章会计师事务所质量管理结合考查。

备考建议：

• 区分"非常严重的不利影响，没有防范措施"与"可能产生不利影响，需要评价和应对"两种情形；
• 公众利益实体的要求通常比非公众利益实体更严格，注意区分；
• 关键审计合伙人轮换的任职期和冷却期是必考点，要牢记不同职务的年限；
• 直接经济利益和间接经济利益的区分取决于能否控制投资工具或影响投资决策；
• 管理层职责的九项活动要熟悉，会计师事务所不得承担管理层职责。

3. 知识框架

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mindmap
  root((独立性要求))
    基本概念
      实质上独立
      形式上独立
      网络与网络事务所
        共享收益分担成本
        共享所有权控制权管理权
        统一质量管理
        同一经营战略
        同一品牌
        共享重要专业资源
      公众利益实体
        五类应当作为
        四类进一步考虑
      关联实体
      保持独立性期间
      管理层职责九项活动
    收费
      审计收费水平
      或有收费禁止
      逾期收费
      收费依赖程度
        非公众利益实体五年30%
        公众利益实体两年15%
      与治理层沟通
    经济利益
      直接经济利益
      间接经济利益
      在审计客户中拥有
      在控制审计客户实体中拥有
      作为受托管理人
      共同经济利益
      被动获取
    贷款担保商业关系家庭关系
      从银行类审计客户贷款
      从非银行审计客户贷款
      向审计客户提供贷款
      存款经纪账户
      商业关系
      家庭和私人关系
        主要近亲属
        其他近亲属
        其他密切关系
    人员交流
      雇佣关系
        一般规定
        公众利益实体关键审计合伙人
      临时借出员工
      最近曾担任审计客户职务
      兼任审计客户职务
    长期业务关系
      一般规定
      公众利益实体关键审计合伙人轮换
        任职期五年
        冷却期项目合伙人五年
        冷却期项目质量复核三年
        冷却期其他关键审计合伙人二年
      连续十年以上防范措施
    非鉴证服务
      一般规定
      会计和记账服务
      评估服务
      税务服务
      内部审计服务
      信息技术系统服务
      诉讼支持服务
      法律服务
      招聘服务
      公司财务服务
    其他事项
      薪酬和业绩评价政策
      礼品和款待
      诉讼或诉讼威胁
    违规处理
      基本要求
      与治理层沟通
      记录要求

4. 核心精讲

4.1 基本概念和要求

4.1.1 独立性

独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性：

会计师事务所及其相关人员应当恪守独立性原则，识别可能对独立性产生不利影响的因素（自身利益、自我评价、密切关系、外在压力、推介或代理），并采取三个步骤：(1) 识别对独立性的不利影响；(2) 评价不利影响的严重程度；(3) 必要时，采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。

4.1.2 网络与网络事务所

网络是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体：(1) 共享收益、分担成本；(2) 共享所有权、控制权或管理权；(3) 执行统一的质量管理政策和程序；(4) 执行同一经营战略；(5) 使用同一品牌；(6) 共享重要的专业资源。

网络事务所是指与某会计师事务所处于同一网络的其他会计师事务所或实体。如果会计师事务所属于某一网络，应当与网络事务所的审计客户保持独立。

网络确定的要点：

• 分担的成本不重要，或分担的成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关的成本，不视为网络；
• 共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法、仅限于培训资源（不交流人员客户信息）、不涉及人员或信息交流的，视为不重要。

4.1.3 公众利益实体

注册会计师应当将下列实体作为公众利益实体：

1. 公开交易实体；
2. 以吸收公众存款作为其主要职能的实体；
3. 以向公众提供保险作为其主要职能的实体；
4. 中央企业集团公司；
5. 根据法律法规的规定，应当视为公众利益实体的实体。

除上述实体外，注册会计师还应当进一步考虑是否将下列实体作为公众利益实体：面向公众投资者的证券、基金、期货、信托、理财等金融产品涉及的主体；非上市金融机构（但其资金并非来源于公众且不具有大量利益相关者的除外）；利益相关者众多的国有企业；其他拥有大量利益相关者的实体。

4.1.4 关联实体

关联实体是指与客户存在下列任一关系的实体：

1. 能够对客户施加直接或间接控制的实体，并且客户对该实体重要；
2. 在客户中拥有直接经济利益的实体，并且该实体对客户具有重大影响，在客户中拥有的直接经济利益对该实体重要；
3. 受到客户直接或间接控制的实体；
4. 客户（或受到客户直接或间接控制的实体）拥有其直接经济利益的实体，并且客户能够对该实体施加重大影响，在实体中拥有的直接经济利益对客户和受到客户直接或间接控制的实体均重要；
5. 与客户处于同一控制下的实体，并且客户和该实体对于其控制方均重要。

重要规定：如果审计客户是公开交易实体，本章所称审计客户包括该客户的所有关联实体；如果审计客户不是公开交易实体，则本章所称审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。

4.1.5 保持独立性的期间

会计师事务所及其相关人员应当在审计业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。

• 审计业务期间：会计师事务所承接审计业务之日至业务结束日的期间。承接审计业务之日以签订业务约定书或审计项目组开始执行审计业务二者时间孰早为准；业务结束日以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告二者时间孰晚为准。
• 财务报表涵盖的期间：财务报表所反映的会计期间。

如果会计师事务所承接审计业务的时点在财务报表涵盖的期间或之后，应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：(1) 在财务报表涵盖的期间或之后且在承接审计业务之前，与审计客户之间存在的经济利益或商业关系；(2) 会计师事务所以往向该审计客户提供的专业服务。

公众利益实体的特殊规定：在承接公众利益实体的审计业务之前，曾向该实体提供影响独立性的非鉴证服务，除非同时满足下列条件，不得承接该审计业务：(1) 在承接审计业务之前，已终止提供该非鉴证服务；(2) 已采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平；(3) 确定理性且充分知情的第三方看来，不利影响能够被消除或降低至可接受的水平。

4.1.6 合并与收购

如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系。

如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，只有在同时满足下列条件时才能同意：(1) 在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止该利益或关系；(2) 存在该利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量复核；(3) 拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。

4.1.7 管理层职责

承担审计客户的管理层职责，将因自身利益、自我评价、密切关系、推介或代理对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所及其相关人员不得承担审计客户的管理层职责。

通常被视为承担管理层职责的活动：

1. 制定政策和战略方针；
2. 招聘或解雇员工；
3. 指导员工与工作有关的行动并对其行动负责；
4. 对交易进行授权；
5. 控制或管理银行账户或投资；
6. 确定采纳会计师事务所或其他第三方提出的建议；
7. 代表管理层向治理层报告；
8. 负责按照适用的财务报告编制基础编制财务报表；
9. 负责设计、执行、监督和维护内部控制。

4.2 收费

4.2.1 审计收费水平

会计师事务所在确定审计收费水平时应当主要考虑：审计业务所需的知识和技能、所需审计人员的水平和经验、各级别审计人员提供服务所需的时间、执行审计业务所需承担的责任。

会计师事务所不得因向审计客户提供审计以外的服务而影响审计收费。如果向审计客户提供审计以外的服务收取的费用占向该审计客户收取的全部费用比例很大，可能对独立性产生不利影响。

4.2.2 或有收费

4.2.3 逾期收费

如果审计客户长期未支付应付的费用，尤其是相当部分的费用在出具下一年度审计报告前仍未支付，可能因自身利益产生不利影响。

如果应从审计客户收取的相当部分的费用长期逾期或者逾期费用较高时，会计师事务所应当确定：(1) 逾期收费是否可能被视同向客户提供贷款；(2) 会计师事务所是否继续接受委托或继续执行审计业务。

4.2.4 收费的依赖程度

4.3 经济利益

4.3.1 经济利益的分类

区分关键：确定经济利益是直接的还是间接的，取决于受益人能否控制投资工具或具有影响投资决策的能力。

4.3.2 在审计客户中拥有经济利益

下列各方不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益：

1. 会计师事务所及其合伙人；
2. 审计项目团队成员及其主要近亲属；
3. 与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部的其他合伙人的主要近亲属；
4. 为审计客户提供非审计服务的其他合伙人和管理人员，以及这些人员的主要近亲属。

例外：上述第(3)项和第(4)项中的主要近亲属可以在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益的条件：(1) 该主要近亲属作为审计客户的员工有权（如通过退休金或股票期权计划）取得该经济利益，并且会计师事务所在必要时能够应对；(2) 该主要近亲属拥有处置该经济利益的权利或者有权行使股票期权时，能够尽快处置或放弃该经济利益。

重要原则：会计师事务所所有合伙人其本人均不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，无论该合伙人是否与项目合伙人处于同一分部。

4.3.3 在控制审计客户的实体中拥有经济利益

当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要时，会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属不得在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益（非常严重的不利影响，没有防范措施）。

4.3.4 被动获取的经济利益

如果通过继承、受赠，或者因企业合并或类似情况，从审计客户获得直接经济利益或重大间接经济利益，而根据规定不允许拥有此类经济利益，应当采取下列措施：

1. 如果会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大；
2. 如果审计项目团队以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置；在完成处置前，会计师事务所应当在必要时采取防范措施消除不利影响。

4.4 贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系

4.4.1 贷款和担保

4.4.2 商业关系

会计师事务所、审计项目团队成员或其主要近亲属与审计客户或其董事、监事、高级管理人员之间，由于商务关系或共同的经济利益而存在密切的商业关系，可能因自身利益或外在压力对独立性产生不利影响。

商业关系的例子：

1. 与客户或其控股股东、董事、监事、高级管理人员共同开办企业；
2. 按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售；
3. 按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务。

重要规定：会计师事务所、审计项目团队成员不得与审计客户或其董事、监事、高级管理人员建立密切的商业关系。如果存在此类商业关系，应当予以终止；如果涉及审计项目团队成员，应当将该成员调离审计项目团队。

从审计客户购买商品或服务：按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响；如果交易性质特殊或金额较大，可能因自身利益产生不利影响。

4.4.3 家庭和私人关系

主要近亲属包括配偶、父母和子女；其他近亲属包括兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。

（1）审计项目团队成员的主要近亲属

如果审计项目团队成员的主要近亲属是审计客户的董事、监事、高级管理人员，或能够对财务报表或会计记录的编制施加重大影响的员工（特定员工），或者在审计业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务，将对独立性产生非常严重的不利影响，没有防范措施。拥有此类关系的人员不得成为审计项目团队成员。

如果主要近亲属在审计客户中所处职位不是上述职位，但能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响，可能因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。

（2）审计项目团队成员的其他近亲属

如果审计项目团队成员的其他近亲属是审计客户的董事、监事、高级管理人员或特定员工，将因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。防范措施可能包括：将该成员调离审计项目团队；合理安排职责使该成员的工作不涉及其他近亲属的职责范围。

（3）审计项目团队成员的其他密切关系

如果审计项目团队成员与审计客户的董事、监事、高级管理人员或特定员工存在其他密切关系，也将因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。

（4）审计项目团队成员以外人员的家庭和私人关系

会计师事务所中审计项目团队以外的合伙人或员工，与审计客户的董事、监事、高级管理人员或特定员工之间存在家庭关系或私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。

4.5 与审计客户之间的人员交流

4.5.1 与审计客户发生雇佣关系

（1）一般规定

如果审计客户的董事、监事、高级管理人员或特定员工，曾经是审计项目团队的成员或会计师事务所的合伙人，可能因密切关系或外在压力对独立性产生不利影响。

审计项目团队前任成员或会计师事务所前任合伙人担任审计客户的重要职位且与事务所保持重要联系：如果会计师事务所与该类人员仍保持关联，除非同时满足下列条件，否则将产生非常严重的不利影响，没有防范措施：

1. 该人员无权从会计师事务所获取报酬或福利，除非该报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的；
2. 应付该人员的金额对会计师事务所不重要；
3. 该人员未继续参与，并且在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或职业活动。

审计项目团队成员拟加入审计客户：如果审计项目团队某一成员参与审计业务，当知道自己在未来某一时间将要或有可能加入审计客户时，将因自身利益产生不利影响。会计师事务所应当制定政策和程序，要求审计项目团队成员在与审计客户协商受雇于该客户时，向会计师事务所报告。

（2）属于公众利益实体的审计客户

关键审计合伙人加入审计客户担任重要职位：关键审计合伙人是指审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的合伙人，包括项目合伙人、项目质量复核人员、其他关键审计合伙人。

除非同时满足下列条件，为公众利益实体审计客户执行审计业务的关键审计合伙人不得加入该审计客户担任董事、监事、高级管理人员或特定员工：

1. 该合伙人不再担任该公众利益实体审计业务的关键审计合伙人后，该公众利益实体发布了涵盖期间不少于十二个月的已审计财务报表；
2. 该合伙人未参与该财务报表的审计。

前任管理合伙人加入审计客户：会计师事务所前任管理合伙人（或同等职位）不得加入公众利益实体审计客户担任董事、监事、高级管理人员或特定员工，除非该管理合伙人（或同等职位）不再担任该职位已超过十二个月。

4.5.2 临时借出员工

如果会计师事务所向审计客户借出员工，可能因自我评价、密切关系、推介或代理等行为产生不利影响。

除非同时满足下列条件，否则会计师事务所不得向审计客户借出员工：

1. 仅在短期内向客户借出员工；
2. 借出的员工不承担审计客户的管理层职责，且审计客户负责指导和监督该员工的活动；
3. 借出的员工提供的专业服务对会计师事务所独立性产生的不利影响已被消除或降低至可接受的水平；
4. 借出的员工不参与禁止会计师事务所提供的专业服务。

4.5.3 最近曾担任审计客户的董事、监事、高级管理人员或特定员工

4.5.4 兼任审计客户的董事、监事或高级管理人员

会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的董事、监事或高级管理人员（非常严重的不利影响，没有防范措施）。

4.6 与审计客户长期存在业务关系

4.6.1 一般规定

会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益对独立性产生不利影响。

防范措施可能包括：

1. 将与审计客户长期存在业务关系的人员轮换出审计项目团队；
2. 变更人员在审计项目团队中担任的角色或其所实施任务的性质和范围；
3. 由审计项目团队以外的适当复核人员复核所执行的工作；
4. 定期对该业务实施独立的内部或外部质量复核。

4.6.2 属于公众利益实体的审计客户

（1）连续十年以上的防范措施

如果会计师事务所为某一公众利益实体审计客户连续执行审计业务的时间达到十年或以上，应当评价对独立性产生的不利影响，并在事务所层面采取防范措施：

1. 扩大审计项目团队成员轮换的范围；
2. 除项目质量复核外，由独立于审计项目团队的人员实施第二轮质量复核或外部质量复核；
3. 指定专门岗位或人员定期评价轮换情况；
4. 与被审计单位治理层书面沟通。

如果无法消除不利影响或将其降低至可接受的水平，不得继续执行审计业务。

（2）关键审计合伙人轮换的任职期规定

如果审计客户属于公众利益实体，会计师事务所任何人员担任下列职务的累计时间不得超过五年：

1. 项目合伙人（包括其他签字注册会计师）；
2. 项目质量复核人员；
3. 其他关键审计合伙人。

（3）关键审计合伙人轮换的冷却期规定

相继担任多项关键审计合伙人职责的冷却期计算：

• 担任项目合伙人累计达到三年或以上，冷却期为连续五年；
• 担任项目质量复核人员累计达到三年或以上，冷却期为连续三年；
• 担任项目合伙人和项目质量复核人员累计达到三年或以上，但累计担任项目合伙人未达到三年，冷却期为连续三年；
• 担任多项关键审计合伙人职责，且不符合上述各项情况，冷却期为连续二年。

（4）客户成为公众利益实体后的轮换

如果审计客户成为公众利益实体之前，合伙人作为关键审计合伙人已为该客户服务的时间：

• 不超过三年：还可以继续服务的年限为五年减去已经服务的年限；
• 超过三年：在取得客户治理层同意的前提下，最多还可以继续服务二年。

首次公开发行股票的公司：关键审计合伙人在该公司发行股票或上市后连续执行审计业务的期限，不得超过两个完整会计年度。

（5）冷却期内的禁止行为

在冷却期内，关键审计合伙人不得：

1. 成为审计项目组成员或为审计项目提供项目质量管理；
2. 就有关技术或行业特定问题、交易或事项向审计项目组或审计客户提供咨询（如果与审计项目组沟通仅限于该人员任职期间的最后一个年度所执行的工作或得出的结论，并且该工作和结论与审计业务仍然相关，则不违反）；
3. 负责领导或协调会计师事务所向审计客户提供的专业服务，或者监控会计师事务所与审计客户的关系；
4. 执行涉及审计客户且导致该人员与审计客户高级管理层或治理层进行重大或频繁的互动、对审计业务的结果施加直接影响的职责或活动。

4.7 为审计客户提供非鉴证服务

4.7.1 一般规定

向审计客户提供非鉴证服务，可能对独立性产生不利影响。在评价不利影响时需要考虑的因素包括：非鉴证服务的性质、范围和目的；审计业务对该非鉴证服务结果的依赖程度；相关的法律和监管环境；非鉴证服务的结果是否影响财务报表中的相关事项；客户管理层和员工的专长水平；客户针对重大判断事项的参与程度；对会计记录、财务报表、财务报告内部控制相关系统所产生影响的性质和程度；客户是否属于公众利益实体。

重要原则：如果提供非鉴证服务可能因自我评价对财务报表审计产生不利影响，则会计师事务所不得向公众利益实体审计客户提供该非鉴证服务。

4.7.2 会计和记账服务

4.7.3 评估服务

• 如果评估结果具有高度的主观性，并且评估服务对会计师事务所将发表意见的财务报表具有重大影响，会计师事务所不得向审计客户提供评估服务。
• 对于向公众利益实体审计客户提供的评估服务，如果可能因自我评价对独立性产生不利影响，不得提供该服务。

4.7.4 税务服务

税务服务通常包括：编制纳税申报表；为进行会计处理计算税额；税务策划和其他税务咨询服务；与评估有关的税务服务；协助解决税务纠纷。

重要禁止规定：

• 会计师事务所不得向公众利益实体审计客户提供计算当期所得税或递延所得税负债（或资产）的服务；
• 如果同时存在下列情形，不得向审计客户提供税务咨询和税务策划服务：(1) 税务建议的有效性取决于特定会计处理或财务报表列报；(2) 审计项目团队对相关会计处理或财务报表列报的适当性存有疑问；
• 对于向公众利益实体审计客户提供的税务咨询和税务策划服务、基于税务目的的评估服务、协助解决税务纠纷的税务服务，如果可能因自我评价对独立性产生不利影响，不得提供该服务。

4.7.5 内部审计服务

如果会计师事务所人员在为审计客户提供内部审计服务时承担管理层职责，将产生非常严重的不利影响，没有防范措施。涉及承担管理层职责的内部审计服务主要包括：

1. 制定内部审计政策或内部审计活动的战略方针；
2. 指导该客户内部审计员工的工作并对其负责；
3. 决定应执行来源于内部审计活动的建议；
4. 代表管理层向治理层报告内部审计活动的结果；
5. 执行构成内部控制组成部分的程序；
6. 负责设计、执行、监督和维护内部控制；
7. 实施企业内部控制评价工作；
8. 提供内部审计外包服务（包括全部内部审计外包服务和重要内部审计外包服务），并且负责确定内部审计工作的范围。

对于向公众利益实体审计客户提供的内部审计服务，如果可能因自我评价对独立性产生不利影响，不得提供该服务。

4.7.6 其他非鉴证服务

4.8 影响独立性的其他事项

4.8.1 薪酬和业绩评价政策

如果某一审计项目团队成员的薪酬或业绩评价与其向审计客户推销的非鉴证服务挂钩，将因自身利益产生不利影响。

重要规定：关键审计合伙人的薪酬或业绩评价不得与其向审计客户推销的非鉴证服务直接挂钩。这一规定并不禁止会计师事务所合伙人之间正常的利润分享安排。

4.8.2 礼品和款待

• 礼品：会计师事务所、审计项目团队成员不得接受审计客户的礼品（非常严重的不利影响，没有防范措施）。
• 款待：应当评价接受款待产生不利影响的严重程度；如果款待超出业务活动中的正常往来，应当拒绝接受；如果款待具有不当影响注册会计师行为的意图，即使从性质和金额上来说均明显不重要，也不得接受。

4.8.3 诉讼或诉讼威胁

如果会计师事务所或审计项目团队成员与审计客户发生诉讼或很可能发生诉讼，将因自身利益和外在压力产生不利影响。

4.9 违反独立性要求时会计师事务所应当采取的措施

如果会计师事务所认为已发生违反独立性要求（以下简称"违规"）的情况，应当采取下列措施：

1. 终止、暂停或消除引发违规的利益或关系，并处理违规后果；
2. 考虑是否存在适用于该违规行为的法律法规，如果存在，遵守该法律法规的规定，并考虑向相关监管机构报告该违规行为；
3. 按照会计师事务所的政策和程序，立即就该违规行为与相关人员沟通（项目合伙人、负责独立性相关政策和程序的人员、会计师事务所和网络中的其他相关人员、需要采取适当行动的人员）；
4. 评价违规行为的严重程度及其对会计师事务所的客观公正和出具审计报告能力的影响；
5. 根据违规行为的严重程度，确定是否终止审计业务，或者是否能够采取适当行动以妥善处理违规后果。

与治理层的沟通：如果会计师事务所确定能够采取措施妥善处理违规后果，应当与审计客户治理层沟通下列事项：违规的严重程度；违规是如何发生以及如何识别出的；已采取或拟采取的措施；会计师事务所根据职业判断认为客观公正并未受到损害及其理由；用于降低进一步违规风险的措施。

如果会计师事务所确定无法采取行动妥善处理违规后果，应当尽快通知治理层，并在法律法规允许的情况下终止审计业务。如果审计客户治理层认为已采取或拟采取的措施不能够妥善处理违规后果，会计师事务所应当终止审计业务。

5. 典型例题

【例题 1】（经济利益的判断）

ABC 会计师事务所审计甲上市公司（属于公众利益实体）2×24 年度财务报表。审计项目组成员张三的配偶是甲公司的财务总监。张三的父亲持有甲公司股票 10 万股。ABC 会计师事务所合伙人李四（非项目合伙人）持有甲公司股票 5 万股。

要求：分别说明上述情形对独立性的影响及应当采取的措施。

答案：

(1) 张三的配偶是甲公司的财务总监，属于能够对财务报表编制施加重大影响的特定员工。审计项目团队成员的主要近亲属是审计客户的董事、监事、高级管理人员或特定员工，将对独立性产生非常严重的不利影响，没有防范措施。张三不得担任审计项目团队成员，应当将其调离审计项目团队。

(2) 张三的父亲属于张三的其他近亲属。如果审计项目团队成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益，可能因自身利益对独立性产生不利影响。防范措施可能包括：其他近亲属尽快处置全部经济利益，或将张三调离审计项目团队，或由审计项目团队以外的适当复核人员复核张三已执行的工作。

(3) 李四是 ABC 会计师事务所合伙人（非项目合伙人），根据规定，会计师事务所所有合伙人其本人均不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，无论该合伙人是否与项目合伙人处于同一分部。李四应当立即处置所持有的甲公司股票。

解析：经济利益的判断要分清人员身份（合伙人、审计项目团队成员、主要近亲属、其他近亲属）和经济利益类型（直接、间接）。合伙人均不得拥有直接经济利益或重大间接经济利益；审计项目团队成员的主要近亲属如果是特定员工，没有防范措施；其他近亲属则需要评价和应对。

【例题 2】（关键审计合伙人轮换）

ABC 会计师事务所审计甲上市公司（属于公众利益实体）财务报表。注册会计师王五自 2×19 年度起担任甲公司审计项目合伙人，至 2×23 年度已连续担任五年。

要求： (1) 说明王五在 2×24 年度是否可以继续担任甲公司审计项目合伙人。 (2) 如果王五在 2×24 年度改为担任甲公司审计项目质量复核人员，是否符合规定？ (3) 说明王五的冷却期。

答案：

(1) 王五不得在 2×24 年度继续担任甲公司审计项目合伙人。审计客户属于公众利益实体，会计师事务所任何人员担任项目合伙人的累计时间不得超过五年。王五已连续担任五年，任职期结束，应当遵守冷却期规定。

(2) 王五在 2×24 年度改为担任甲公司审计项目质量复核人员不符合规定。根据规定，在任职期内，如果某人员继担任项目合伙人之后立即或不久担任项目质量复核人员，可能因自我评价对客观公正原则产生不利影响，该人员在两年内不得担任该审计业务的项目质量复核人员。王五在 2×23 年度担任项目合伙人，2×24 年度（即两年内）不得担任项目质量复核人员。

(3) 王五担任项目合伙人累计达到五年，冷却期应当为连续五年。在冷却期内，王五不得：成为审计项目组成员或为审计项目提供项目质量管理；就有关技术或行业特定问题向审计项目组或审计客户提供咨询；负责领导或协调会计师事务所向审计客户提供的专业服务，或者监控会计师事务所与审计客户的关系；执行涉及审计客户且导致与审计客户高级管理层或治理层进行重大或频繁的互动、对审计业务的结果施加直接影响的职责或活动。

解析：关键审计合伙人轮换是高频考点。任职期均为五年，但冷却期因职务不同而不同：项目合伙人五年、项目质量复核人员三年、其他关键审计合伙人二年。继担任项目合伙人之后立即或不久担任项目质量复核人员，两年内不得担任。

【例题 3】（非鉴证服务的判断）

ABC 会计师事务所审计甲公司（非公众利益实体）2×24 年度财务报表。在审计期间，ABC 会计师事务所向甲公司提供下列服务： (1) 编制甲公司财务报表及附注； (2) 代编甲公司纳税申报表； (3) 为甲公司设计并运行内部控制； (4) 协助甲公司招聘财务总监，包括寻找和筛选候选人、对候选人实施背景调查、推荐拟任命的人员。

要求：分别说明上述服务是否损害独立性，并说明理由。

答案：

(1) 编制甲公司财务报表及附注属于会计和记账服务。对于非公众利益实体审计客户，除非同时满足下列条件，否则不得提供：(1) 该服务是日常性或机械性的；(2) 能够采取防范措施应对超出可接受水平的不利影响。编制财务报表及附注通常不属于日常性或机械性的服务，可能因自我评价对独立性产生不利影响，ABC 会计师事务所不得提供该服务。

(2) 代编纳税申报表通常属于日常性或机械性的税务服务，按照正常程序提供通常不会对独立性产生不利影响。ABC 会计师事务所可以提供该服务，但应当评价不利影响并在必要时采取防范措施。

(3) 为甲公司设计并运行内部控制属于承担管理层职责的活动。根据规定，负责设计、执行、监督和维护内部控制是管理层职责，会计师事务所及其相关人员不得承担审计客户的管理层职责。ABC 会计师事务所不得提供该服务。

(4) 协助甲公司招聘财务总监（属于高级管理人员），根据规定，如果审计客户拟招聘董事、监事、高级管理人员或特定员工，会计师事务所不得提供寻找或筛选候选人、对候选人实施背景调查、推荐拟任命的人员、建议特定候选人的雇佣条款薪酬或相关福利等服务。ABC 会计师事务所不得提供该服务。

解析：非鉴证服务的判断要区分客户类型（公众利益实体 vs 非公众利益实体）和服务类型。承担管理层职责的服务一律禁止；招聘董事、监事、高级管理人员或特定员工的服务禁止特定项目；会计和记账服务对公众利益实体禁止，对非公众利益实体有条件允许。

6. 记忆口诀

独立性两方面：“实质上独立内心遵循诚信客观公正职业怀疑，形式上独立第三方视角”——实质独立 + 形式独立。

网络六判断：“共享收益分担成本、共享所有权控制权管理权、统一质量管理、同一经营战略、同一品牌、共享重要专业资源”——六个判断标准。

公众利益实体五类：“公开交易实体、吸收公众存款实体、向公众提供保险实体、中央企业集团公司、法规规定实体”——五类应当作为公众利益实体。

管理层职责九项：“制定政策战略、招聘解雇员工、指导员工行动、授权交易、控制银行账户投资、确定采纳建议、代表管理层报告、编制财务报表、设计执行监督维护内控”——九项不得承担的活动。

或有收费：“审计服务不得或有收费没有防范措施，非鉴证服务有条件允许”——审计服务禁止，非鉴证服务有条件。

收费依赖程度：“非公众利益实体五年30%独立复核，公众利益实体两年15%发表审计意见前复核三年终止”——比例标准和防范措施。

经济利益禁止主体：“事务所合伙人、项目团队成员及主要近亲属、同分部其他合伙人主要近亲属、非审计服务合伙人管理人员及主要近亲属”——四类主体不得拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

直接 vs 间接经济利益：“能否控制投资工具或影响投资决策是关键”——能控制或影响为直接，不能为间接。

贷款担保：“银行类正常程序可以非银行类禁止，向审计客户提供禁止，存款账户正常商业条件可以”——贷款的处理规则。

家庭关系：“主要近亲属配偶父母子女，其他近亲属兄弟姐妹祖父母外祖父母孙子女外孙子女”——近亲属范围。

主要近亲属是特定员工：“非常严重不利影响没有防范措施不得成为项目团队成员”——核心禁止情形。

关键审计合伙人任职期：“项目合伙人五年、项目质量复核人员五年、其他关键审计合伙人五年”——任职期均为五年。

关键审计合伙人冷却期：“项目合伙人五年、项目质量复核人员三年、其他关键审计合伙人二年”——冷却期不同。

继任项目质量复核人员限制：“项目合伙人之后两年内不得担任项目质量复核人员”——防止自我评价。

首次公开发行股票：“关键审计合伙人不得超过两个完整会计年度”——IPO 公司的特殊规定。

连续十年以上：“事务所层面防范措施，扩大轮换范围、第二轮质量复核、定期评价、与治理层沟通”——十年以上的防范。

非鉴证服务公众利益实体禁止原则：“可能因自我评价对独立性产生不利影响的非鉴证服务不得提供”——公众利益实体的严格规定。

会计记账服务：“公众利益实体禁止，非公众利益实体日常机械性有条件允许”——区分客户类型。

招聘服务禁止：“招聘董事监事高级管理人员特定员工不得寻找筛选候选人背景调查推荐建议雇佣条款”——四项禁止。

礼品款待：“礼品不得接受没有防范措施，款待超出正常往来拒绝，意图不当影响即使不重要也不得接受”——礼品和款待的处理。

违规处理五步骤：“终止暂停消除利益关系、考虑法律法规报告、立即沟通相关人员、评价严重程度、确定是否终止审计业务”——五个步骤。

关键审计合伙人定义：“项目合伙人、项目质量复核人员、其他关键审计合伙人”——三类关键审计合伙人。

7. 同步练习

523.（单选题） 下列有关独立性的基本概念和要求说法中，错误的是（　）。

A. 独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性 B. 形式上的独立性是指注册会计师在理性且充分知情的第三方看来是否独立 C. 可能对独立性产生不利影响的因素包括自身利益、自我评价、密切关系、外在压力、推介或代理 D. 网络事务所是指与某会计师事务所处于同一网络的其他会计师事务所

524.（单选题） 下列人员中，通常不属于关键审计合伙人的是（　）。

A. 项目合伙人 B. 项目质量复核人员 C. 质量管理主管合伙人 D. 对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的合伙人

525.（单选题） A注册会计师作为关键审计合伙人审计了甲上市公司2023年度的财务报表，随后，拟加入甲公司担任监事，之后未参与甲公司的审计工作。甲公司发布已审计2023年度和2024年度财务报表的日期分别是2024年3月31日和2025年3月20日，则A注册会计师最早可加入甲公司的时间为（　）。

A. 2024年1月1日 B. 2024年4月1日 C. 2025年3月21日 D. 2025年4月1日

526.（单选题） ABC会计师事务所于2025年1月20日承接了甲公司2024年度财务报表审计业务并签订了业务约定书，并于2025年2月1日开始执行审计业务，至2025年3月6日，出具了审计报告，则ABC会计师事务所应独立于甲公司的期间为（　）。

A. 2024年1月1日至2025年3月6日 B. 2024年1月1日至2024年12月31日 C. 2025年1月20日至2025年3月6日 D. 2025年2月1日至2025年3月6日

527.（单选题） 下列有关公众利益实体的说法中，错误的是（　）。

A. 公开交易实体属于公众利益实体 B. 国有企业属于公众利益实体 C. 中央企业集团公司属于公众利益实体 D. 以吸收公众存款作为其主要职能的实体属于公众利益实体

528.（单选题） 下列有关关键审计合伙人冷却期的说法中，正确的是（　）。

A. 如果某人员担任项目合伙人累计达到五年，冷却期应当为连续五年 B. 如果某人员担任项目质量复核人员累计达到五年，冷却期应当为连续五年 C. 如果某人员担任其他关键审计合伙人累计达到五年，冷却期应当为连续三年 D. 如果某人员担任签字注册会计师累计达到五年，冷却期应当为连续二年

529.（单选题） 下列关于在被审计单位购买商品的说法中，错误的是（　）。

A. 如果按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响 B. 如果交易性质特殊或金额较大，可能因自身利益产生不利影响 C. 如果对独立性产生了不利影响，可以采取取消交易或降低交易规模或将相关团队成员调离审计项目团队的方式消除不利影响或将其降低至可接受的水平 D. 如果交易金额不重大，则不会对独立性产生不利影响

530.（单选题） 下列有关独立性的说法中，错误的是（　）。

A. 如果会计师事务所为某一公众利益实体审计客户连续执行审计业务的时间达到十年或以上，可能会对独立性产生不利影响 B. 如果会计师事务所的员工兼任审计客户的监事，将因自我评价和自身利益产生非常严重的不利影响 C. 如果由于企业合并，导致前任关键审计合伙人担任属于公众利益实体的审计客户的董事，将会对独立性产生非常严重的不利影响，导致没有防范能够将其降低至可接受的水平 D. 会计师事务所不得向公众利益实体审计客户提供会计和记账服务

531.（单选题） 上市公司甲公司为ABC会计师事务所的常年审计客户，A注册会计师自2019年起担任甲公司的项目合伙人。其中，因身体原因未参与甲公司2021年度财务报表审计工作。如果没有其他情况，A注册会计师可以继续担任甲公司财务报表审计的项目合伙人到（　）。

A. 2023年 B. 2024年 C. 2025年 D. 2026年

532.（单选题） ABC会计师事务所接受委托审计甲公司2024年度财务报表，据悉，与执行该审计业务的项目合伙人A所在分部的其他合伙人B的父亲C受雇于甲公司，C通过股票期权计划在甲公司中拥有经济利益。ABC会计师事务所认为在必要时可以应对该经济利益产生的不利影响，并且C能够尽快处置该经济利益，则下列说法中正确的是（　）。

A. 因自身利益损害独立性 B. ABC会计师事务所不应当接受甲公司委托 C. ABC会计师事务所应当尽快与甲公司解除业务约定 D. 不被视为损害独立性

533.（单选题） ABC会计师事务所自2019年起连续接受上市公司甲公司的委托审计其财务报表，并委派A注册会计师作为审计项目合伙人。2024年度财务报表继续由ABC会计师事务所审计，下列有关说法中正确的是（　）。

A. A注册会计师不得再担任甲公司2024年度财务报表审计业务的关键审计合伙人和项目组成员 B. A注册会计师可以为甲公司2024年度财务报表审计业务实施项目质量复核 C. A注册会计师可以就有关技术或行业特定问题、交易或事项向项目组提供咨询 D. A注册会计师可以负责领导或协调会计师事务所向甲公司提供的专业服务，或者监控会计师事务所与甲公司的关系

534.（单选题） ABC会计师事务所的A注册会计师从2019年开始连续担任甲公司财务报表审计的关键审计合伙人，甲公司于2023年5月首次公开发行股票上市，则按照相关规定A注册会计师可以最多审计甲公司财务报表至（　）。

A. 2022年 B. 2023年 C. 2024年 D. 2025年

535.（单选题） 下列有关审计收费的说法中，错误的是（　）。

A. 如果审计客户长期未支付应付的审计费用，可能因自身利益产生不利影响 B. 会计师事务所在提供审计服务时不得以直接或间接形式取得或有收费 C. 会计师事务所不得因向审计客户提供审计以外的服务而影响审计收费 D. 收费与否或收费多少应取决于交易的结果或所执行工作的结果

536.（单选题） 下列有关为审计客户提供非鉴证服务的说法中，错误的是（　）。

A. 如果向审计客户提供的非鉴证服务的服务结果构成会计记录、财务报告内部控制或会计师事务所将发表意见的财务报表的一部分，则会因自我评价对独立性产生不利影响 B. 如果在执行审计业务的过程中，审计项目团队将依赖会计师事务所提供非鉴证服务时作出的判断或实施的活动，则会因自我评价对独立性产生不利影响 C. 会计师事务所不得向公众利益实体审计客户提供编制财务报表附注的服务 D. 会计师事务所不得向公众利益实体审计客户提供评估服务

537.（单选题） 下列有关为公众利益实体审计客户提供非鉴证服务的说法中，正确的是（　）。

A. 会计师事务所不得向公众利益实体审计客户提供计算当期所得税或递延所得税负债（或资产）的服务，除非金额不重大 B. 针对公众利益实体审计客户，会计师事务所及其相关人员不得在涉及该公众利益实体审计客户的仲裁或诉讼中担任专家证人 C. 会计师事务所的合伙人或员工不得担任公众利益实体审计客户的法律顾问，但在满足条件时，可以为公众利益实体审计客户在仲裁中担任辩护人 D. 如果公众利益实体审计客户拟招聘董事，会计师事务所不得向审计客户推荐拟任命的人员

538.（单选题） 如果某人员相继担任多项关键审计合伙人职责累计达到五年，下列关于冷却期的说法中，错误的是（　）。

A. 担任项目合伙人累计达到三年或以上，冷却期应当为连续五年 B. 担任项目质量复核人员累计达到三年或以上，冷却期应为连续三年 C. 担任项目合伙人和项目质量复核人员累计达到三年或以上，但累计担任项目合伙人未达到三年，冷却期应当为连续二年 D. 担任多项关键审计合伙人职责，且担任项目合伙人和项目质量复核人员均不足三年，冷却期应当为连续二年

539.（多选题） 关于公众利益实体的关键审计合伙人的任职时间，下列说法中错误的有（　）。

A. 在任职期内，如果某人员继担任项目合伙人之后二年内担任该审计业务的项目质量复核人员，可能因自我评价对客观公正原则产生不利影响 B. 关键审计合伙人在任职期结束后可作为项目组成员参与该项目 C. 关键审计合伙人在任职期结束三年后，可以再次担任该客户的关键审计合伙人 D. 任何情况下，关键审计合伙人的累计时间均不得超过五年

540.（多选题） 下列有关会计师事务所的贷款和担保说法中，正确的有（　）。

A. 如果会计师事务所从银行或类似金融机构的审计客户按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保，则不会对独立性产生不利影响 B. 如果会计师事务所从非银行或类似金融机构的审计客户中取得贷款或担保，则会对独立性产生不利影响 C. 会计师事务所不得向审计客户提供贷款或担保 D. 如果审计项目团队成员从银行或类似金融机构的审计客户按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保，则不会对独立性产生不利影响

541.（多选题） 如果向审计客户提供信息技术系统服务，为避免承担审计客户的管理层职责，会计师事务所应当确保同时满足的条件有（　）。

A. 审计客户认可其建立和监督内部控制的责任 B. 审计客户评价信息技术系统设计、开发、实施、运行、维护、监控、更新或升级的适当性及结果 C. 审计客户对信息技术系统运行及其使用或生成的数据负责 D. 审计客户委派具有相应权限和胜任能力的人员，就信息技术系统的设计、开发、实施、运行、维护、监控、更新或升级，作出管理层职责内的所有管理决策

542.（多选题） 下列情况中，没有任何防范措施的有（　）。

A. 审计项目团队成员甲在审计客户A公司中拥有可以控制的价值10000元的股票 B. 审计项目团队成员乙的妻子在客户B公司的子公司中拥有可控制的价值1000元的股票 C. 会计师事务所通过退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益 D. 审计项目团队成员通过继承从审计客户处获得价值1000元的股票

543.（多选题） ABC会计师事务所承接下列客户2024年度财务报表审计业务。假定以下事项都是按正常程序或商业条件发生的，则不对独立性产生不利影响的有（　）。

A. 审计项目组成员A从甲银行取得住房贷款 B. ABC会计师事务所在乙银行开立基本银行存款账户 C. 审计项目组成员B从丙企业购买小额日用商品 D. ABC会计师事务所为丁公司提供担保

544.（多选题） 下列有关保持独立性的期间的说法中，正确的有（　）。

A. 会计师事务所及其相关人员应当在审计业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户 B. 审计业务期间自签订业务约定书之日起，至出具审计报告之日止 C. 业务结束日以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告二者时间孰早为准 D. 承接审计业务之日以签订业务约定书或审计项目组开始执行审计业务二者时间孰早为准

545.（简答题）（2024年）上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，XYZ公司和ABC会计师事务所处于同一网络，审计项目组在甲公司2023年度财务报表审计中遇到下列事项：

(1) 项目质量复核合伙人A注册会计师曾担任甲公司2015年度至2017年度财务报表审计项目经理并签署审计报告，后晋升为合伙人并担任甲公司2018年度和2019年度财务报表审计项目合伙人，之后轮换出甲公司审计项目组，未参与甲公司2020年度至2022年度财务报表审计工作。 (2) 乙公司是甲公司的重要联营企业，正在首次公开发行股票。合伙人B在2023年度向甲公司提供法律咨询服务，但不是甲公司的审计项目组成员。合伙人B的儿子于2024年1月5日因申购中签持有乙公司股票1000股，并于股票上市当天全部处置，该投资对其儿子不重要。乙公司不是ABC会计师事务所的审计客户。 (3) C注册会计师担任甲公司2021年度的项目合伙人，之后未再参与甲公司财务报表审计的工作，2022年10月，C注册会计师因年龄问题不再担任管理合伙人，并在2023年1月退休，2023年8月被聘任为甲公司独立董事。 (4) 2023年1月，XYZ公司和甲公司共同开发了一款税务管理系统。甲公司销售该税务管理系统的同时，XYZ公司作为独家供应商向购买该系统的公司提供系统实施和后续升级服务。购买该系统的公司均不是ABC会计师事务所的审计客户，对XYZ公司不重要。 (5) 丙资产管理公司是甲公司的重要子公司，持有大量以公允价值交易的金融资产，对其计算涉及复杂的估算技术，丙资产管理公司聘请XYZ公司为其提供评估服务，以确定其公允价值。 (6) 2023年4月，XYZ公司接受甲公司委托为其招聘财务总监，服务内容包括筛选简历、开展面试、背景调查等，最终的聘用决定由甲公司作出。

要求：针对上述第(1)至(6)项，逐项指出是否可能存在违反《中国注册会计师职业道德守则（2020）》有关独立性规定的情况（不考虑过渡期安排），并简要说明理由。

546.（简答题）（2023年）上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。XYZ公司和ABC会计师事务所处于同一网络。审计项目组在甲公司2022年度财务报表审计中遇到下列事项：

(1) 项目合伙人A注册会计师曾担任甲公司2015和2016年度财务报表审计项目质量复核合伙人，2017年度项目合伙人，2018和2019年度其他关键审计合伙人，之后轮换出甲公司审计项目组，未参与2020和2021年度甲公司财务报表审计。 (2) B注册会计师曾担任甲公司2017至2020年度财务报表审计项目质量复核合伙人，未参与甲公司2021年度财务报表审计项目，其于2021年3月31日离职，2022年4月1日起担任甲公司首席财务官。甲公司发布已审计2021年度财务报表的日期为2022年4月5日。 (3) 2022年9月，审计项目组就一复杂审计问题咨询了事务所技术部的C注册会计师。C注册会计师的丈夫于2022年10月加入甲公司担任产品研发部经理，并获得甲公司期权2000股，该期权两年后方可行权。 (4) 乙银行是甲公司的重要联营企业。审计项目经理D注册会计师从乙银行按该银行正常程序、条款和条件获得住房按揭贷款300万元，该贷款对D注册会计师重要。 (5) 2022年9月，甲公司聘请XYZ公司为其提供海外代表处的设立服务，并将200万美元转入XYZ公司在当地的银行账户，其中20万美元为XYZ公司的服务费，其余为代表处的流动资金。XYZ公司为代表处开立银行账户后，将180万美元转入代表处账户，并在服务期间代为管理该银行账户。 (6) 2022年10月，丙公司被甲公司收购成为其不重要的子公司。XYZ公司自2020年起长期为丙公司提供递延所得税计算服务。丙公司不是ABC会计师事务所的审计客户。

要求：针对上述第(1)至(6)项，逐项指出是否可能存在违反《中国注册会计师职业道德守则（2020）》有关独立性规定的情况（不考虑过渡期安排），并简要说明理由。

547.（简答题）（2022年）上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，XYZ公司和ABC会计师事务所处于同一网络。审计项目组在甲公司2021年度财务报表审计中遇到下列事项：

(1) 项目合伙人A注册会计师担任甲公司2013年度至2015年度财务报表审计其他关键审计合伙人，以及2016年度和2017年度项目合伙人，之后轮换出甲公司审计项目组，未参与2018年度至2020年度甲公司的财务报表审计。 (2) 审计项目组成员B将其股票账户借给弟弟使用，在期中审计期间知悉弟弟通过该账户购买了甲公司股票5000股后，督促弟弟立即处置了这些股票。 (3) 审计项目组成员C于2021年8月加入ABC会计师事务所，其父亲曾担任甲公司某子公司的董事，于2021年2月离任。 (4) 甲公司聘请乙公司为其提供合并财务报表系统的优化升级服务，乙公司不是ABC会计师事务所的审计客户。根据乙公司和ABC会计师事务所的合作协议，双方执行同一经营战略并且共享客户资源。 (5) 丙公司是甲公司不重要的子公司。2021年9月至12月，丙公司会计主管休产假。应丙公司要求，XYZ公司的D高级经理临时借调至丙公司负责该会计主管的相关工作。D不是甲公司审计项目团队成员。 (6) 2021年，XYZ公司的两位经理受邀参加了甲公司为其客户举办的四场线上沙龙，对税务热点进行分享，并根据会议安排为部分与会客户提供了税务咨询服务。这些客户均不是ABC会计师事务所的审计客户。

要求：针对上述第(1)至(6)项，逐项指出是否可能存在违反中国注册会计师职业道德守则有关独立性规定的情况，并简要说明理由。

548.（简答题）（2021年）上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。XYZ公司和ABC会计师事务所处于同一网络。审计项目组在甲公司2020年度财务报表审计中遇到下列事项：

(1) 2020年8月，甲公司收购了乙公司100%股权。2020年9月，项目合伙人A注册会计师发现其母亲持有乙公司发行的债券，面值人民币1万元，要求其母亲立即处置了这些债券。该投资对A注册会计师的母亲而言不重要。 (2) 项目质量复核合伙人B注册会计师曾担任甲公司2015年度至2018年度财务报表审计项目合伙人，未参与2019年度财务报表审计。 (3) XYZ公司2020年11月新入职的高级经理C没有参与甲公司的审计项目。C自2019年1月1日起担任甲公司独立董事，任期两年，到期后未再续任。 (4) 甲公司是丙公司的重要联营企业。2020年10月，XYZ公司接受委托为丙公司及其子公司的财务共享服务中心提供信息系统设计服务。丙公司不是ABC会计师事务所的审计客户。 (5) 甲公司的重要子公司丁公司从事游戏运营业务。2020年8月，丁公司聘请XYZ公司为其提供信息安全管理咨询服务，包括信息技术一般控制中的程序变更、程序和数据分析等安全政策的重新设计和优化。 (6) 2020年7月，甲公司某独立董事的妻子与XYZ公司的合伙人D合资开办了一家餐厅。D不是甲公司审计团队成员。

要求：针对上述第(1)至(6)项，逐项指出是否可能存在违反中国注册会计师职业道德守则有关独立性规定的情况，并简要说明理由。

549.（简答题） 上市公司甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。XYZ公司和ABC会计师事务所处于同一网络，审计项目组在甲公司2024年度财务报表审计中遇到下列事项：

(1) A注册会计师自2018年度起担任甲公司审计项目合伙人，2022年12月因个人原因调离甲公司审计项目组，2024年12月起重新担任甲公司审计项目合伙人。 (2) 甲公司是上市公司乙公司的重要联营企业。项目经理B注册会计师的父亲于2025年1月6日购买了乙公司股票2000股。乙公司不是ABC会计师事务所的审计客户。 (3) 丙公司是甲公司的重要的子公司，其内部审计聘请XYZ公司提供投资业务流程专项审计服务。提供该服务的项目组成员不是甲公司审计项目组成员。 (4) 2024年10月，甲公司聘请XYZ公司提供招聘董事会秘书的服务，包括物色候选人，组织面试并向甲公司汇报面试结果。由甲公司董事会确定最终聘用人选。 (5) 2024年11月，甲公司的重要联营企业丁公司与XYZ公司签订协议，授权XYZ公司代理丁公司的软件使用许可。丁公司不是ABC会计师事务所的审计客户。 (6) ABC会计师事务所在甲公司经营的直播平台上推出了线上会计培训课程，按照正常商业条款向甲公司支付使用费。

要求：针对上述第(1)至(6)项，逐项指出是否可能存在违反中国注册会计师职业道德守则有关独立性规定的情况，并简要说明理由。

550.（简答题） 上市公司甲公司是一家房地产公司，是ABC会计师事务所的常年审计客户。XYZ会计师事务所与ABC会计师事务所处于同一网络，审计项目团队在甲公司2024年度财务报表审计中遇到下列事项：

(1) A注册会计师自2015年度起担任甲公司审计项目合伙人，2019年11月因个人原因调离甲公司审计项目组，2024年12月起重新担任甲公司审计项目合伙人。 (2) 乙公司是甲公司的重要联营企业，项目团队成员B注册会计师的父亲购买了乙公司100股股票，价值1000元。 (3) 项目团队成员C注册会计师在甲公司按正常的商业程序购买了一套婚房，并按照正常的程序、条款和条件从银行取得购房贷款200万元。该贷款对C而言重大。 (4) D注册会计师为XYZ会计师事务所的前任管理合伙人，2024年1月1日从事务所离职，2024年12月1日加入甲公司担任会计主管。 (5) ABC会计师事务所合伙人E不属于项目团队成员，其妻子继承父亲遗产，其中包括甲公司内部职工股20000股，考虑到该职工股属于合伙人E的妻子被动获取的经济利益，因此未做处置。 (6) 甲公司的重要子公司乙公司为电商公司，主要在某直播平台上通过网络直播渠道销售商品。XYZ会计师事务所接受委托，为乙公司提供顾客自主下单、发货和物流相关的信息系统设计服务。

要求：针对上述第(1)至(6)项，逐项指出是否可能存在违反中国注册会计师职业道德守则有关独立性规定的情况，并简要说明理由。

练习答案：

单选题：523.D（网络事务所并非一定是会计师事务所，同一网络的咨询公司也是网络事务所）　524.C（关键审计合伙人通常不包括质量管理主管合伙人，除非其同时担任项目合伙人、项目质量复核人员或其他关键审计合伙人）　525.C（同时满足不再担任关键审计合伙人后发布涵盖不少于十二个月的已审计财务报表、且未参与该财务报表审计时，方可加入，即2025年3月21日）　526.A（应在审计业务期间和财务报表涵盖期间独立于审计客户；业务结束日以通知解除业务关系或出具最终审计报告二者孰晚为准）　527.B（利益相关者众多的国有企业才可能成为公众利益实体，说法过于绝对）　528.A（项目质量复核人员五年冷却期为三年；其他关键审计合伙人五年冷却期为二年；签字注册会计师五年冷却期为五年）　529.D（交易金额不重大但性质特殊时，也可能因自身利益产生不利影响）　530.C（企业合并导致前任关键审计合伙人担任公众利益实体审计客户的董事，在同时满足条件时不视为独立性受损，C表述过于绝对）　531.B（2019、2020、2022、2023、2024年共5年项目合伙人任职期）　532.D（该主要近亲属能够尽快处置或放弃该经济利益时，不被视为损害独立性）　533.A（冷却期内不得成为项目组成员、提供咨询、领导协调或监控与客户关系等）　534.C（上市后连续执行审计业务不得超过两个完整会计年度，即2023、2024年）　535.D（或有收费是指收费与否或多少取决于交易结果或所执行工作的结果，会计师事务所不得以或有收费方式提供审计服务）　536.D（是否可以向公众利益实体审计客户提供评估服务，需评价是否产生自我评价不利影响，而非绝对禁止）　537.D（A不得提供计算所得税的服务；B满足条件时可担任专家证人；C不得担任代理人或辩护人）　538.C（担任项目合伙人和项目质量复核人员累计三年以上但项目合伙人未满三年，冷却期应为连续三年）

多选题：539.BCD（冷却期内不得成为项目组成员；任期结束三年后是否可再次担任需视累计任职年限确定的冷却期而定；极其特殊情况下经治理层同意可延长一年至六年）　540.BCD（A即使按正常程序取得贷款，若对客户或事务所重要，也可能因自身利益产生不利影响）　541.ABCD　542.AB（C、D应评价严重程度并采取防范措施，并非没有任何防范措施）　543.ABC（D会计师事务所向审计客户提供贷款或提供担保，没有任何防范措施）　544.AD（业务结束日以孰晚为准；B业务期间自承接审计业务之日至业务结束日，不限于签订约定书至出具报告）

简答题：

545.（简答题） (1) 违反。A注册会计师累计担任项目合伙人达到五年，冷却期应为连续五年，2023年尚在冷却期内。(2) 违反。为审计客户提供非审计服务的合伙人及其主要近亲属不得在审计业务期间拥有关联实体的直接经济利益。(3) 违反。会计师事务所前任管理合伙人加入属于公众利益实体的审计客户担任董事、监事、高级管理人员或特定员工，距其不再担任管理合伙人的时间未超过12个月。(4) 违反。以双方名义捆绑销售属于密切商业关系，将因商业关系对独立性产生不利影响。(5) 违反。评估结果对甲公司合并财务报表影响重大，因自我评价对独立性产生严重不利影响。(6) 违反。审计客户拟招聘董事、监事、高级管理人员或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表编制施加重大影响的员工，会计师事务所不得提供寻找或筛选候选人和背景调查服务。

546.（简答题） (1) 违反。A注册会计师相继担任项目合伙人和项目质量复核合伙人累计达到三年，担任项目合伙人未达到三年，冷却期应为三年，2022年度尚在冷却期内。(2) 违反。B注册会计师属于关键审计合伙人，其在2021年度已审计财务报表发布前就已担任甲公司高级管理人员（特定员工），因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生严重不利影响。(3) 违反。C注册会计师是审计项目团队成员，其丈夫不应以任何形式（通过员工股票期权计划）拥有甲公司的直接经济利益，否则将因自身利益对独立性产生严重不利影响。(4) 不违反。审计项目组成员按照正常的程序、条款和条件从银行类审计客户或其关联实体取得贷款，不对独立性产生不利影响。(5) 违反。提供的非审计服务包括管理审计客户银行账户，属于承担审计客户的管理层职责，因自身利益、自我评价、密切关系、推介或代理对独立性产生非常严重的不利影响。(6) 违反。会计师事务所不得向公众利益实体审计客户提供计算递延所得税的服务。

547.（简答题） (1) 不违反。A注册会计师在五年关键审计合伙人任期内担任项目合伙人累计未达到三年，冷却期应为连续两年，两年冷却期已满。(2) 违反。通过审计项目组成员B的股票账户购买的甲公司股票属于B持有的甲公司直接经济利益，因自身利益对独立性产生严重不利影响。(3) 违反。审计项目组成员的主要近亲属在财务报表涵盖期间担任甲公司子公司的董事，因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生严重不利影响。(4) 违反。乙公司被视为ABC会计师事务所的网络事务所，应与ABC会计师事务所的审计客户保持独立；合并财务报表系统生成的信息对甲公司财务报表影响重大，构成财务报告内部控制的主要组成部分，乙公司为甲公司提供该系统优化服务，因自我评价对独立性产生严重不利影响。(5) 违反。D高级经理在借调期内的工作涉及甲公司会计记录和财务报表的编制，涉及承担甲公司管理层职责，因自我评价对独立性产生严重不利影响。(6) 违反。甲公司推介了XYZ公司的服务，属于禁止的商业关系，因自身利益或外在压力对独立性产生严重不利影响。

548.（简答题） (1) 违反。项目组成员的主要近亲属持有甲公司关联实体的直接经济利益，且在收购前未处置其持有的乙公司的直接经济利益，因自身利益对独立性产生严重不利影响。(2) 违反。前任项目合伙人在担任项目质量复核人员之前应冷却两年，否则因自我评价对独立性产生不利影响。(3) 违反。事务所及其网络所的员工不得兼任审计客户的董事，否则因自我评价和自身利益对独立性产生严重不利影响。(4) 不违反。该服务结果不影响甲公司财务报表，不会因自我评价对独立性产生不利影响。(5) 违反。该服务涉及财务报告内部控制的重要组成部分，因自我评价对独立性产生严重不利影响。(6) 不违反。D不是审计项目团队成员，其与独立董事妻子合作开办餐厅不属于禁止的商业关系。

549.（简答题） (1) 违反。冷却期应从2023年度算起，2022年度算作连续服务的第五年，2024年还在冷却期内。(2) 违反。B注册会计师的父亲在审计业务期间拥有甲公司关联实体的直接经济利益，因自身利益对独立性产生严重不利影响。(3) 违反。所提供的内部审计服务涉及与财务报告相关的内部控制，因自我评价对独立性产生严重不利影响。(4) 违反。为审计客户提供高级管理人员的招聘服务（包括物色候选人），因自身利益、密切关系或外在压力对独立性产生严重不利影响。(5) 违反。XYZ公司代理审计客户关联实体的产品，因自身利益对独立性产生严重不利影响，属于禁止的（密切的）商业关系。(6) 不违反。ABC会计师事务所按照正常的商业程序使用甲公司的平台，不会对独立性产生不利影响。

550.（简答题） (1) 违反。冷却期应该从2020年算起，2024年还在冷却期内。(2) 违反。审计项目团队成员的主要近亲属在上市公司审计客户的关联实体中拥有直接经济利益，将因自身利益对独立性产生不利影响。(3) 违反。审计项目团队成员从审计客户购买商品金额较大，可能因自身利益产生不利影响。(4) 违反。该前任管理合伙人不再担任该职位未超过12个月。(5) 不违反。E不属于审计项目团队成员，其妻子通过继承方式从审计客户获得直接经济利益，不属于审计项目团队成员及其主要近亲属不得拥有直接经济利益的禁止情形。(6) 违反。信息技术系统生成的信息对会计记录和财务报表的影响重大，因自我评价对独立性产生严重不利影响。