所有者权益
CPA 会计第16章 — 实收资本、其他权益工具、资本公积、其他综合收益与留存收益
1. 章节定位
| 项目 | 信息 |
|---|---|
| 所属科目 | 会计 |
| 难度等级 | 3 |
| 历年分值 | 4-6 分 |
| 建议学时 | 5-6 小时 |
| 知识关联章节 | 第4章 固定资产（减资回购）、第7章 长期股权投资（权益法下其他资本公积）、第13章 金融工具（权益工具与金融负债区分）、第17章 收入（利润分配结转）、第24章 会计政策变更与差错更正、第27章 合并财务报表 |
2. 考情分析
本章是会计科目的基础性章节，历年分值约 4-6 分，以客观题和综合题中的部分业务为主，常与企业合并、所得税、差错更正等章节联动考查。本章内容相对稳定，但涉及科目多、细节多，需要准确区分各权益类科目的核算内容和适用条件。
命题规律：本章主观题常以利润分配方案、增资减资业务、其他权益工具发行与赎回等业务为载体，要求考生完成一系列会计处理；客观题则集中在概念辨析、科目使用和列报要求。
高频考点分布：
- 实收资本（股本）的增减变动：增加资本的五种途径（资本公积转增、盈余公积转增、投资者投入、股票股利、可转债转股）、股份有限公司回购股票并注销的会计处理（回购价格高于/低于面值的差异处理顺序）。
- 其他权益工具：优先股、永续债等金融工具的发行、分派股利、赎回、转股的会计处理；金融负债与权益工具的区分原则对会计处理的影响；交易费用的分摊。
- 资本公积：资本溢价（股本溢价）的形成原因和用途；其他资本公积的核算内容（权益结算的股份支付、权益法核算的长期股权投资）；资本公积转增资本的处理。
- 其他综合收益：以后会计期间不能重分类进损益的项目、以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的项目；两类项目的区分与列报。
- 留存收益：盈余公积的提取（法定盈余公积 10%、累计达注册资本 50% 可不再提取）、盈余公积的用途（弥补亏损、转增资本、扩大生产经营）；未分配利润的形成和结转；弥补亏损的会计处理（税前 5 年、税后）。
联动考查方式：
- 与企业合并、合并财务报表结合：合并报表中所有者权益的抵销处理；
- 与长期股权投资（权益法）结合：被投资单位其他资本公积、其他综合收益变动的处理；
- 与差错更正结合：盈余公积提取基数错误、利润分配顺序错误等；
- 与资产负债表日后事项结合：日后期间利润分配方案的处理。
备考建议：
- 牢记所有者权益的六大组成部分：实收资本（股本）、其他权益工具、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润（后两者统称留存收益）；
- 区分"资本公积——资本溢价（股本溢价）“与"资本公积——其他资本公积"的来源和用途；
- 掌握其他综合收益两类项目的区分，是后续合并报表、长期股权投资的基础；
- 股份有限公司回购股票注销时，差额冲减顺序为：股本溢价→盈余公积→未分配利润。
3. 知识框架
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4. 核心精讲
4.1 实收资本
4.1.1 实收资本概述
按照我国有关法律规定，投资者设立企业首先必须投入资本。实收资本是投资者投入资本形成法定资本的价值，所有者向企业投入的资本，在一般情况下无须偿还，可以长期周转使用。实收资本的构成比例，即投资者的出资比例或股东的股份比例，通常是确定所有者在企业所有者权益中所占份额和参与企业财务经营决策的基础，也是企业进行利润分配或股利分配的依据，同时还是企业清算时确定所有者对净资产要求权的依据。
实收资本确认和计量要求企业应当设置"实收资本"科目，核算企业接受投资者投入的实收资本，股份有限公司应将该科目改为"股本”。投资者可以用现金投资，也可以用现金以外的其他有形资产投资，符合国家规定比例的，还可以用无形资产投资。企业收到投资时，一般应作如下会计处理：收到投资人投入的现金，应在实际收到或者存入企业开户银行时，按实际收到的金额，借记"银行存款"科目；以实物资产投资的，应在办理实物产权转移手续时，借记有关资产科目；以无形资产投资的，应按照合同、协议或公司章程规定移交有关凭证时，借记"无形资产"科目，按投入资本在注册资本或股本中所占份额，贷记"实收资本"或"股本"科目，按其差额，贷记"资本公积——资本溢价"或"资本公积——股本溢价"等科目。
股份有限公司的设立方式。股份有限公司是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本、股东以其认购的股份为限对公司承担责任、公司以其全部财产对公司债务承担责任的企业法人。股份有限公司设立有两种方式：
| 设立方式 | 特点 | 筹资风险 |
|---|---|---|
| 发起式设立 | 公司的股份全部由发起人认购，不向发起人之外的任何人募集股份 | 风险小，发起人在公司成立前按认购股份金额缴纳股款 |
| 募集式设立 | 公司股份除发起人认购外，还可以采用向其他法人或自然人发行股票的方式进行募集 | 风险大，发行失败损失由发起人负担 |
股份有限公司的全部股份，根据公司章程的规定择一采用面额股或者无面额股。采用面额股的，每一股的金额相等，股票的面值与股份总数的乘积为股本，股本应等于企业的注册资本。采用无面额股的，应当将发行股份所得股款的 1/2 以上计入注册资本。
股票的发行价格可以按票面金额，也可以超过票面金额，但不得低于票面金额。企业发行股票取得的收入与股本总额可能不一致：
| 发行情况 | 收入与股本总额关系 | 会计处理 |
|---|---|---|
| 溢价发行 | 大于股本总额 | 相当于面值部分记入"股本"，扣除发行手续费、佣金后记入"资本公积——股本溢价" |
| 面值发行 | 等于股本总额 | 全部记入"股本" |
| 折价发行 | 小于股本总额 | 不允许 |
4.1.2 实收资本增加的会计处理
企业增加资本的途径一般有三条，加上股票股利和可转债转股，共五种情形：
（1）将资本公积转为实收资本或者股本。会计上应借记"资本公积——资本溢价"或"资本公积——股本溢价"科目，贷记"实收资本"或"股本"科目。
（2）将盈余公积转为实收资本。会计上应借记"盈余公积"科目，贷记"实收资本"或"股本"科目。资本公积和盈余公积均属所有者权益，转为实收资本或者股本时，企业如为独资企业的，核算比较简单，直接结转即可；如为股份有限公司或有限责任公司的，应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。
（3）所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入。企业接受投资者投入的资本，借记"银行存款"“固定资产"“无形资产"“长期股权投资"等科目，贷记"实收资本"或"股本"等科目。
（4）股份有限公司发放股票股利。股份有限公司采用发放股票股利实现增资的，在发放股票股利时，按照股东原来持有的股数分配。如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时，有两种方法可供选择：一是将不足一股的股票股利改为现金股利，用现金支付；二是由股东相互转让，凑为整股。股东会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后，借记"利润分配"科目，贷记"股本"科目。
（5）可转换公司债券持有人行使转换权利。按可转换公司债券的余额，借记"应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）“科目，按其权益成分的金额，借记"其他权益工具"科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记"股本"科目，按其差额，贷记"资本公积——资本溢价"科目。
（6）企业将重组债务转为资本。应按重组债务的账面余额，借记"应付账款"等科目，按债权人因放弃债权而享有本企业股份的面值总额，贷记"实收资本"或"股本"科目，按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记"资本公积——资本溢价"或"资本公积——股本溢价"科目，按其差额，贷记"投资收益"科目。
（7）以权益结算的股份支付的行权。应在行权日，按根据实际行权情况确定的金额，借记"资本公积——其他资本公积"科目，按应计入实收资本或股本的金额，贷记"实收资本"或"股本"科目，按其差额，贷记"资本公积——资本（或股本）溢价"科目。
4.1.3 实收资本减少的会计处理
企业实收资本减少的原因大体有两种：一是资本过剩；二是企业发生重大亏损而需要减少实收资本。
有限责任公司和一般企业：因资本过剩而减资，一般要发还股款。按法定程序报经批准减少注册资本的，借记"实收资本"科目，贷记"库存现金"“银行存款"等科目。
股份有限公司：由于采用的是发行股票的方式筹集股本，发还股款时，则要回购发行的股票。股份有限公司因减少注册资本而回购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记"库存股"科目，贷记"银行存款"等科目。
注销库存股时，应区分回购价格与面值的关系进行不同处理：
回购价格高于回购股份所对应的股本（即回购价格大于面值总额）：
| 步骤 | 会计处理 |
|---|---|
| 按股票面值和注销股数计算 | 借记"股本"科目 |
| 按注销库存股的账面余额 | 贷记"库存股"科目 |
| 冲减股票发行时原计入资本公积的溢价部分 | 借记"资本公积——股本溢价"科目 |
| 回购价格超过上述冲减部分 | 依次借记"盈余公积"“利润分配——未分配利润"等科目 |
回购价格低于回购股份所对应的股本（即回购价格小于面值总额）：
按回购股份所对应的股本面值，借记"股本"科目，按注销库存股的账面余额，贷记"库存股"科目，按其差额，贷记"资本公积——股本溢价"科目。
4.2 其他权益工具
企业发行的除普通股（作为实收资本或股本）以外，按照金融负债和权益工具区分原则分类为权益工具的其他权益工具，按照本节原则进行会计处理。
4.2.1 会计处理的基本原则
企业发行的金融工具应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》进行初始确认和计量；其后，于每个资产负债表日计提利息或分派股利，按照相关具体企业会计准则进行处理。即企业应当以所发行金融工具的分类为基础，确定该工具利息支出或股利分配等的会计处理：
| 分类 | 名称含"债"或"股” | 利息支出或股利分配 | 回购、注销 |
|---|---|---|---|
| 权益工具 | 无论名称是否含"债” | 作为发行企业的利润分配 | 作为权益的变动处理 |
| 金融负债 | 无论名称是否含"股” | 按照借款费用进行处理 | 产生的利得或损失计入当期损益 |
交易费用的处理：企业（发行方）发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具且以摊余成本计量的，应当计入所发行工具的初始计量金额；如分类为权益工具的，应当从权益（资本公积）中扣除。
4.2.2 科目设置
金融工具发行方应当设置下列会计科目，对发行的金融工具进行会计核算：
（1）归类为金融负债的金融工具：在"应付债券"科目核算。“应付债券"科目应当按照发行的金融工具种类进行明细核算，并在各类工具中按"面值"“利息调整"“应计利息"设置明细账进行明细核算。对于需要拆分且形成衍生金融负债或衍生金融资产的，应将拆分的衍生金融负债或衍生金融资产按照其公允价值在"衍生工具"科目核算。
（2）归类为权益工具的金融工具：在所有者权益类科目中设置"其他权益工具"科目，核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。“其他权益工具"科目应按发行金融工具的种类等进行明细核算。
4.2.3 主要账务处理
（1）发行方的账务处理
| 情形 | 会计处理 |
|---|---|
| 归类为债务工具并以摊余成本计量 | 借：银行存款；贷：应付债券——优先股、永续债等（面值）；借/贷：应付债券——优先股、永续债等（利息调整） |
| 分类为其他权益工具 | 借：银行存款等；贷：其他权益工具——优先股、永续债等。交易费用：借：资本公积；贷：银行存款等 |
| 复合金融工具 | 借：银行存款；贷：应付债券——优先股、永续债等（面值）；借/贷：应付债券——优先股、永续债等（利息调整）；贷：其他权益工具——优先股、永续债等（按实际收到金额扣除负债成分公允价值后的金额） |
复合金融工具交易费用的分摊：发行复合金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。分摊至负债成分的交易费用，应当计入该负债成分的初始计量金额（若按摊余成本后续计量）或计入当期损益（若按公允价值后续计量且其变动计入当期损益）；分摊至权益成分的交易费用，应当从权益（资本公积）中扣减，如资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
（2）存续期间的股利分配
分类为权益工具的金融工具，在存续期间分派股利（含分类为权益工具的工具所产生的利息）的，作为利润分配处理。发行方应根据经批准的股利分配方案，按应分配给金融工具持有者的股利金额，借记"利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息等"科目，贷记"应付股利——优先股股利、永续债利息等"科目。
（3）重分类的处理
- 由权益工具重分类为金融负债：于重分类日，按该工具的账面价值，借记"其他权益工具"科目，按该工具的面值，贷记"应付债券（面值）“科目，按该工具的公允价值与面值之间的差额，借记或贷记"应付债券（利息调整）“科目，按该工具的公允价值与账面价值的差额，贷记或借记"资本公积——资本溢价（或股本溢价）“科目，如资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
- 由金融负债重分类为权益工具：于重分类日，按金融负债的面值，借记"应付债券（面值）“科目，按利息调整余额，借记或贷记"应付债券（利息调整）“科目，按金融负债的账面价值，贷记"其他权益工具"科目。
（4）赎回的处理
- 赎回分类为权益工具的金融工具：按赎回价格，借记"库存股——其他权益工具"科目，贷记"银行存款"等科目；注销所购回的金融工具，按该工具对应的其他权益工具的账面价值，借记"其他权益工具"科目，按该工具的赎回价格，贷记"库存股——其他权益工具"科目，按其差额，借记或贷记"资本公积——资本溢价（或股本溢价）“科目，如资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
- 赎回分类为金融负债的金融工具：按该工具赎回日的账面价值，借记"应付债券"等科目，按赎回价格，贷记"银行存款"等科目，按其差额，借记或贷记"财务费用"科目。
（5）转换为普通股的处理
发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股的，按该工具对应的金融负债或其他权益工具的账面价值，借记"应付债券"“其他权益工具"等科目，按普通股的面值，贷记"实收资本（或股本）“科目，按其差额，贷记"资本公积——资本溢价（或股本溢价）“科目（如转股时金融工具的账面价值不足转换为 1 股普通股而以现金或其他金融资产支付的，还需按支付的现金或其他金融资产的金额，贷记"银行存款"等科目）。
4.3 资本公积
4.3.1 资本公积确认与计量
资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及某些特定情况下直接计入所有者权益的项目。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和其他资本公积。
资本溢价（或股本溢价）是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资。形成资本溢价（或股本溢价）的原因有溢价发行股票、投资者超额缴入资本等。
资本公积一般应当设置"资本（或股本）溢价"“其他资本公积"明细科目核算。
4.3.2 资本溢价或股本溢价的会计处理
（1）资本溢价。在投资者经营的企业（不含股份有限公司），新加入的投资者为了维护原有投资者的权益，其出资额并不一定全部作为实收资本处理。这是因为：企业正常经营过程中的资本利润率高于初创阶段；企业经营过程中实现利润的一部分留存在企业形成留存收益。新加入的投资者要与原投资者共享这部分留存收益，要求其付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原投资者相同的投资比例。投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入"实收资本"科目，大于部分应记入"资本公积"科目。
（2）股本溢价。股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本的。在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票面值的部分记入"股本"科目，超出股票面值的溢价收入记入"资本公积"科目。委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，应从溢价发行收入中扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的数额记入"资本公积"科目。
4.3.3 其他资本公积的会计处理
其他资本公积，是指除资本溢价（或股本溢价）项目以外所形成的资本公积。
（1）以权益结算的股份支付。以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，记入"管理费用"等科目，同时增加资本公积（其他资本公积）。在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记"资本公积——其他资本公积"科目，按计入实收资本或股本的金额，贷记"实收资本"或"股本"科目，并将其差额记入"资本公积——资本溢价"或"资本公积——股本溢价"科目。
（2）采用权益法核算的长期股权投资。长期股权投资采用权益法核算的，被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动，投资企业按持股比例计算应享有的份额，应当增加或减少长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。当处置采用权益法核算的长期股权投资时，因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。
4.3.4 资本公积转增资本的会计处理
企业经股东会或类似机构决议，用资本公积（资本溢价或股本溢价）转增资本时，应冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），同时按照转增前的实收资本（或股本）的结构或比例，将转增的金额记入"实收资本”（或"股本”）科目下各所有者的明细分类账。
4.4 其他综合收益
其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。包括以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益和以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益两类。
4.4.1 以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目
以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：
- 重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动；
- 企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，由企业自身信用风险变动引起的公允价值变动而计入其他综合收益的金额；
- 在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该指定一经作出，不得撤销，即当该类非交易性权益工具终止确认时原计入其他综合收益的公允价值变动损益不得重分类进损益；
- 企业按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额。
4.4.2 以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目
以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：
（1）其他权益工具投资（分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产）的公允价值变动。符合金融工具准则规定，同时符合两个条件的金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益：①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。当该类金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。
（2）金融资产重分类。按照金融工具准则规定，将以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资重分类为以摊余成本计量的金融资产的，或重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，按规定可以将原计入其他综合收益的利得或损失转入当期损益的部分。
（3）采用权益法核算的长期股权投资。按照被投资单位实现其他综合收益以及持股比例计算应享有或分担的金额，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益，其会计处理为：借记或贷记"长期股权投资——其他综合收益"科目，贷记或借记"其他综合收益"科目，待该项股权投资处置时，将原计入其他综合收益的金额（以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目除外）转入当期损益。
（4）存货或自用房地产转换为投资性房地产。企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记"投资性房地产——成本"科目，原已计提跌价准备的，借记"存货跌价准备"科目，按其账面余额，贷记"开发产品"等科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记"公允价值变动损益"科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记"其他综合收益"科目。
企业将自用的建筑物等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记"投资性房地产——成本"科目，原已计提减值准备的，借记"固定资产减值准备"科目，按已计提的累计折旧等，借记"累计折旧"等科目，按其账面余额，贷记"固定资产"等科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记"公允价值变动损益"科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记"其他综合收益"科目。
待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。
（5）现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分。
（6）外币财务报表折算差额。按照外币折算的要求，企业在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自其他综合收益项目转入处置当期损益。如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。
4.5 留存收益
留存收益包括盈余公积和未分配利润，是企业所有者权益的重要组成部分。
4.5.1 盈余公积
（1）相关规定
根据《公司法》等有关法规的规定，企业当年实现的净利润，一般应当按照如下顺序进行分配：
| 顺序 | 项目 | 说明 |
|---|---|---|
| 第一步 | 弥补以前年度亏损 | 公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损 |
| 第二步 | 提取法定公积金 | 公司制企业的法定公积金按照税后利润的 10% 的比例提取（非公司制企业也可按照超过 10% 的比例提取），在计算提取法定盈余公积的基数时，不应包括企业年初未分配利润。公司法定公积金累计额为公司注册资本的 50% 以上时，可以不再提取法定公积金 |
| 第三步 | 提取任意公积金 | 公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。非公司制企业经类似权力机构批准，也可提取任意盈余公积 |
| 第四步 | 向投资者分配利润或股利 | 公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司股东按照实缴的出资比例分取红利（全体股东约定不按照出资比例分取红利的除外）；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配（公司章程规定不按持股比例分配的除外） |
重要规定：股东会或者董事会违反规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司。公司持有的本公司股份不得分配利润。
盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。公司制企业的盈余公积分为法定盈余公积和任意盈余公积。两者的区别在于其各自计提的依据不同：前者以国家的法律或行政规章为依据提取；后者则由企业自行决定提取。
（2）盈余公积的用途
企业提取盈余公积主要可以用于以下几个方面：
①弥补亏损。企业发生亏损时，应由企业自行弥补。弥补亏损的渠道主要有四条：
- 用以后年度税前利润弥补。按照现行制度规定，企业发生亏损时，可以用以后 5 年内实现的税前利润弥补，即税前利润弥补亏损的期间为 5 年。
- 用以后年度税后利润弥补。企业发生的亏损经过 5 年期间未弥补足额的，尚未弥补的亏损应用所得税后的利润弥补。
- 以盈余公积弥补亏损。企业以提取的盈余公积弥补亏损时，应当由公司提议，并经股东会批准。
- 公积金弥补亏损。公积金弥补公司亏损，应当先使用任意公积金和法定公积金；仍不能弥补的，可以按照规定使用资本公积金。
②转增资本。按照《公司法》的规定，法定公积金（指法定盈余公积）转为注册资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的 25%。企业将盈余公积（包括法定盈余公积和任意盈余公积）转增资本时，必须经股东会决议批准。在实际将盈余公积转增资本时，要按股东原有持股比例结转。
重要原则：企业提取的盈余公积，无论是用于弥补亏损，还是用于转增资本，只不过是在企业所有者权益内部作结构上的调整，并不引起企业所有者权益总额的变动。企业以盈余公积弥补亏损时，实际是减少盈余公积留存的数额，以此抵补未弥补亏损的数额；企业以盈余公积转增资本时，也只是减少盈余公积结存的数额，但同时增加企业实收资本或股本的数额。
③扩大企业生产经营。盈余公积的用途，并不是指其实际占用形态，提取盈余公积也并不是单独将这部分资金从企业资金周转过程中抽出。企业盈余公积的结存数，实际只表现为企业所有者权益的组成部分，表明企业生产经营资金的一个来源而已。
（3）盈余公积的确认和计量
为了反映盈余公积的形成及使用情况，企业应设置"盈余公积"科目。企业应当分别"法定盈余公积"“任意盈余公积"进行明细核算。
- 企业提取盈余公积时，借记"利润分配——提取法定盈余公积"“利润分配——提取任意盈余公积"科目，贷记"盈余公积——法定盈余公积"“盈余公积——任意盈余公积"科目。
- 企业用盈余公积弥补亏损或转增资本时，借记"盈余公积"科目，贷记"利润分配——盈余公积补亏"“实收资本"或"股本"科目。
- 经股东会决议，用盈余公积派送新股，按派送新股计算的金额，借记"盈余公积"科目，按股票面值和派送新股总数计算的股票面值总额，贷记"股本"科目。
4.5.2 未分配利润
未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润，也是企业所有者权益的组成部分。相对于所有者权益的其他部分来讲，企业对于未分配利润的使用分配有较大的自主权。从数量上来讲，未分配利润是期初未分配利润，加上本期实现的净利润，减去提取的各种盈余公积和分出利润后的余额。
在会计处理上，未分配利润是通过"利润分配"科目进行核算的，“利润分配"科目应当分别"提取法定盈余公积"“提取任意盈余公积"“应付现金股利或利润"“转作股本的股利"“盈余公积补亏"“未分配利润"等进行明细核算。
（1）分配股利或利润的会计处理。经股东会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记"利润分配——应付现金股利或利润"科目，贷记"应付股利"科目。经股东会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记"利润分配——转作股本的股利"科目，贷记"股本"科目。
（2）期末结转的会计处理。企业期末结转利润时，应将各损益类科目的余额转入"本年利润"科目，结平各损益类科目。结转后"本年利润"的贷方余额为当期实现的净利润，借方余额为当期发生的净亏损。年度终了，应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润或净亏损，转入"利润分配——未分配利润"科目。同时，将"利润分配"科目所属的其他明细科目的余额，转入"未分配利润"明细科目。结转后，“未分配利润"明细科目的贷方余额，就是未分配利润的金额；如出现借方余额，则表示未弥补亏损的金额。“利润分配"科目所属的其他明细科目应无余额。
（3）弥补亏损的会计处理。企业在当年发生亏损的情况下，与实现利润的情况相同，应当将本年发生的亏损自"本年利润"科目转入"利润分配——未分配利润"科目，借记"利润分配——未分配利润"科目，贷记"本年利润"科目，结转后"利润分配"科目的借方余额，即为未弥补亏损的数额。然后通过"利润分配"科目核算有关亏损的弥补情况。
由于未弥补亏损形成的时间长短不同等原因，以前年度未弥补亏损有的可以以当年实现的税前利润弥补，有的则须用税后利润弥补。以当年实现的利润弥补以前年度结转的未弥补亏损，不需要进行专门的账务处理。企业应将当年实现的利润自"本年利润"科目转入"利润分配——未分配利润"科目的贷方，其贷方发生额与"利润分配——未分配利润"的借方余额自然抵补。无论是以税前利润还是以税后利润弥补亏损，其会计处理方法均相同。但是，两者在计算交纳所得税时的处理是不同的：在以税前利润弥补亏损的情况下，其弥补的数额可以抵减当期企业应纳税所得额；而以税后利润弥补的数额，则不能作为纳税所得扣除处理。
5. 典型例题
【例题 1】（股份有限公司回购股票并注销）
B 股份有限公司截至 2×24 年 12 月 31 日共发行股票 30 000 000 股，股票面值为 1 元，资本公积（股本溢价）6 000 000 元，盈余公积 4 000 000 元。经股东会批准，B 公司以现金回购本公司股票 3 000 000 股并注销。假定 B 公司按照每股 4 元回购股票，不考虑其他因素。
要求：编制 B 公司回购股票并注销的会计分录。
答案：
库存股的成本 = 3 000 000 × 4 = 12 000 000（元）
（1）回购本公司股票时：
借：库存股 12 000 000
贷：银行存款 12 000 000
（2）注销库存股时：
注销股票的面值总额 = 3 000 000 × 1 = 3 000 000（元）
回购价格超过面值的部分 = 12 000 000 − 3 000 000 = 9 000 000（元）
冲减顺序：先冲减资本公积（股本溢价）6 000 000 元，不足部分冲减盈余公积 3 000 000 元。
借：股本 3 000 000
资本公积——股本溢价 6 000 000
盈余公积 3 000 000
贷：库存股 12 000 000
解析：股份有限公司回购股票注销时，回购价格高于面值的部分，依次冲减资本公积（股本溢价）、盈余公积、未分配利润。注意：只能冲减发行时原计入资本公积的股本溢价部分，不能冲减其他资本公积。
【例题 2】（利润分配的会计处理）
A 股份有限公司的股本为 100 000 000 元，每股面值 1 元。2×24 年初未分配利润为贷方 80 000 000 元，2×24 年实现净利润 50 000 000 元。假定公司按照 2×24 年实现净利润的 10% 提取法定盈余公积，5% 提取任意盈余公积，同时向股东按每股 0.2 元派发现金股利，按每 10 股送 3 股的比例派发股票股利。2×25 年 3 月 15 日，公司以银行存款支付了全部现金股利，新增股本也已经办理完股权登记和相关增资手续。
要求：编制 A 股份有限公司相关的账务处理。
答案：
（1）2×24 年度终了时，结转本年实现的净利润：
借：本年利润 50 000 000
贷：利润分配——未分配利润 50 000 000
（2）提取法定盈余公积和任意盈余公积：
法定盈余公积 = 50 000 000 × 10% = 5 000 000（元）
任意盈余公积 = 50 000 000 × 5% = 2 500 000（元）
借：利润分配——提取法定盈余公积 5 000 000
——提取任意盈余公积 2 500 000
贷：盈余公积——法定盈余公积 5 000 000
——任意盈余公积 2 500 000
（3）结转"利润分配"的明细科目：
借：利润分配——未分配利润 7 500 000
贷：利润分配——提取法定盈余公积 5 000 000
——提取任意盈余公积 2 500 000
A 股份有限公司 2×24 年末"利润分配——未分配利润"科目的余额 = 80 000 000 + 50 000 000 − 7 500 000 = 122 500 000（元），即贷方余额为 122 500 000 元，反映企业的累计未分配利润为 122 500 000 元。
（4）批准发放现金股利：
现金股利 = 100 000 000 × 0.2 = 20 000 000（元）
借：利润分配——应付现金股利 20 000 000
贷：应付股利 20 000 000
2×25 年 3 月 15 日，实际发放现金股利：
借：应付股利 20 000 000
贷：银行存款 20 000 000
（5）2×25 年 3 月 15 日，发放股票股利：
股票股利 = 100 000 000 × 1 × 30% = 30 000 000（元）
借：利润分配——转作股本的股利 30 000 000
贷：股本 30 000 000
解析：注意三点：①提取盈余公积的基数是当年实现的净利润，不包括年初未分配利润；②现金股利在董事会或股东会宣告分配时确认负债（应付股利），实际支付时冲减负债；③股票股利必须在办理增资手续后才能确认，不能在宣告分配时确认。
【例题 3】（其他综合收益的分类判断）
甲公司 2×24 年发生以下事项：
（1）将一项非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，年末公允价值上升 100 万元。
（2）重新计量设定受益计划净负债导致变动 50 万元。
（3）持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资公允价值下降 30 万元。
（4）将对子公司的部分投资处置，丧失控制权但仍能施加重大影响，改按权益法核算，原计入其他综合收益的金额 80 万元（系该子公司其他权益工具投资公允价值变动产生）。
要求：分别说明上述事项中其他综合收益的分类及结转处理。
答案：
（1）非交易性权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值变动属于以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益。即使该金融资产终止确认时，原计入其他综合收益的公允价值变动损益也不得重分类进损益，而是转入留存收益（盈余公积和未分配利润）。
（2）重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动，属于以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益。在后续期间不得转入损益。
（3）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资（其他债权投资），其公允价值变动属于以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益。在该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益（投资收益）。
（4）丧失控制权但仍能施加重大影响改按权益法核算时，原计入其他综合收益的金额中，属于以后会计期间不能重分类进损益的部分（其他权益工具投资公允价值变动产生），应转入留存收益（盈余公积和未分配利润），不能转入投资收益。
解析：区分其他综合收益能否重分类进损益是关键。常见的不能重分类进损益的项目有：重新计量设定受益计划、自身信用风险引起的金融负债公允价值变动、非交易性权益工具指定（一经作出不得撤销）、权益法下不能重分类份额。
6. 记忆口诀
所有者权益六部分：“实收资本、其他权益工具、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润”——后两者统称留存收益。
利润分配顺序：“先补亏、再提法、后提任、最后分”——弥补以前年度亏损→提取法定盈余公积→提取任意盈余公积→向投资者分配利润或股利。
法定盈余公积：“10% 提取，50% 封顶”——按税后利润 10% 提取，累计达注册资本 50% 可不再提取。
盈余公积转增资本：“留存不少于转增前注册资本的 25%"——法定公积金转为注册资本时，所留存的部分不得少于转增前注册资本的 25%。
股票回购注销差额冲减顺序：“股本溢价→盈余公积→未分配利润”——回购价格高于面值部分依次冲减。
权益工具 vs 金融负债：“权益工具作利润分配，金融负债作借款费用”——无论名称是否含"债"或"股”，以分类为基础确定会计处理。
其他权益工具交易费用：“债务工具计入初始金额，权益工具扣资本公积”——分类为债务工具且以摊余成本计量的计入初始计量金额；分类为权益工具的从资本公积中扣除。
其他综合收益两类：“不能重分类：重计设定受益、自身信用、非交易性指定、权益法不能份额；能重分类：其他权益工具投资、权益法能份额、转换投资性房地产、现金流量套期、外币折算差额”——区分能否重分类进损益。
非交易性权益工具指定：“一经作出不得撤销”——指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，终止确认时原计入其他综合收益的金额不得重分类进损益，转入留存收益。
投资性房地产转换：“公允大于账面进其他综合收益，公允小于账面进公允价值变动损益”——存货或自用房地产转换为公允价值模式计量的投资性房地产时，借差进损益，贷差进其他综合收益。
弥补亏损四渠道：“税前 5 年、税后弥补、盈余公积、资本公积金”——依次使用税前利润（5 年内）、税后利润、盈余公积、资本公积金。
弥补亏损会计处理：“无论税前税后，账务处理相同”——以当年利润弥补以前年度亏损不需专门账务处理，自然抵补；税前与税后区别仅在所得税计算。
资本公积明细：“资本溢价（股本溢价）+ 其他资本公积”——资本溢价形成于溢价发行股票或投资者超额缴入；其他资本公积形成于权益结算的股份支付、权益法核算的长期股权投资等其他变动。
7. 同步练习
280.（单选题） 下列各项交易或事项的账务处理中，应记入"资本公积——其他资本公积"科目核算的是（ ）。
A. 投资过程中产生的溢价 B. 投资方按照权益法核算时，应享有被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的份额 C. 其他权益工具投资的公允价值变动 D. 公允价值模式下自用房地产转换为投资性房地产，转换日公允价值大于账面价值的差额
281.（单选题） 甲公司是20×1年6月25日由乙公司和丙公司共同出资设立的，注册资本为200万元。乙公司是以一台设备进行的投资，该台设备的原价为84万元，已计提折旧24.93万元，投资双方协商该设备作价60万元（等于其公允价值）。投资后，乙公司占甲公司注册资本的20%。假定不考虑其他相关税费，甲公司由于乙公司设备投资而应确认的实收资本为（ ）。
A. 40万元 B. 84万元 C. 59.07万元 D. 60万元
282.（单选题） 下列各项中，属于不能重分类进损益的其他综合收益项目的是（ ）。
A. 重新计量设定受益计划变动额 B. 权益法下可转损益的其他综合收益 C. 外币报表折算差额 D. 债权投资重分类为其他债权投资时公允价值大于账面价值的差额
283.（单选题） 下列关于将其他权益工具重分类为金融负债的说法中，正确的是（ ）。
A. 在重分类日，应按该权益工具的账面价值确认金融负债的入账价值 B. 在重分类日，应按该工具的公允价值确定金融负债的入账价值，公允价值与权益工具账面价值的差额计入投资收益 C. 在重分类日，应按该工具的公允价值确定金融负债的入账价值，公允价值与权益工具账面价值的差额按比例计入盈余公积和未分配利润 D. 在重分类日，应按该工具的公允价值确定金融负债的入账价值，公允价值与权益工具账面价值之间的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润
284.（单选题） 下列各项中，不影响其他综合收益的是（ ）。
A. 发行的可转换公司债券包含的权益成分的价值 B. 应享有联营企业其他综合收益的份额 C. 指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币非货币性项目产生的汇兑差额 D. 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债因企业自身信用风险引起的公允价值变动额
285.（单选题） 某企业上年度发生经营亏损20万元（税法认可并规定可以用以后5个年度的税前利润来弥补该亏损），本年度实现利润总额200万元，按10%提取盈余公积，该企业适用的所得税税率是25%，不考虑其他因素，该企业本年提取的盈余公积金额为（ ）。
A. 13.5万元 B. 18万元 C. 15万元 D. 11.5万元
286.（单选题）（2020年）下列各项交易或事项产生的差额中，应当计入所有者权益的是（ ）。
A. 企业发行公司债券实际收到的价款与债券面值之间的差额 B. 企业发行可转换公司债券的发行价格与负债成分公允价值之间的差额 C. 企业将债务转为权益工具时债务账面价值与权益工具公允价值之间的差额 D. 企业购入可转换公司债券实际支付的价款与可转换公司债券面值之间的差额
287.（单选题） 甲公司2×22年发生如下交易或事项：接受无关第三方现金捐赠100万元；其他权益工具投资的公允价值上升40万元；应付账款2万元获得债权人（非关联方）豁免；持有乙公司的30%股权并采用权益法进行后续计量，乙公司持有的其他权益工具投资的公允价值减少100万元。不考虑其他因素，上述交易或事项影响甲公司"其他综合收益"的金额是（ ）。
A. 10万元 B. 30万元 C. 40万元 D. 42万元
288.（单选题） 企业发生的下列事项中，不会引起所有者权益总额变化的是（ ）。
A. 使用企业计提的安全生产费 B. 以低于成本价的价格销售产品 C. 发行可转换公司债券 D. 提取法定盈余公积
289.（多选题） 下列各项中，应作为其他权益工具核算的有（ ）。
A. 企业发行作为权益工具核算的优先股 B. 企业发行的将来只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金的衍生金融工具 C. 企业发行作为权益工具核算的永续债 D. 企业发行的可转换公司债券的权益成分
290.（多选题） 甲公司2×22年发生下列交易或事项：①发行其他权益工具发生的承销费、发行登记费等交易费用100万元；②为解决现金困难，控股股东代甲公司缴纳税款4000万元；③为补助甲公司当期研发投入，当地政府于年末给予甲公司与收益相关的政府补助6000万元；④控股股东将自身持有的甲公司2%股权赠予甲公司10名管理人员并可立即行权。不考虑其他因素，与甲公司有关的交易或事项中，会引起其2×22年所有者权益中资本公积项目发生变动的有（ ）。
A. 大股东代为缴纳税款 B. 取得与收益相关的政府补助 C. 控股股东对管理人员的股份赠予 D. 发行其他权益工具发生的承销费、发行登记费等交易费用
291.（多选题） 下列交易或事项中，可能会引起盈余公积总额增减变动的有（ ）。
A. 公积金弥补亏损 B. 企业减资注销库存股 C. 以权益结算的股份支付行权 D. 企业因减资而丧失对被投资方的控制，但仍对其具有重大影响
292.（多选题） 下列交易或事项形成的资本公积或其他综合收益中，在处置相关资产时应转入当期损益的有（ ）。
A. 同一控制下控股合并中确认长期股权投资时形成的资本公积 B. 长期股权投资采用权益法核算时形成的资本公积 C. 其他权益工具投资期末公允价值大于账面价值形成的其他综合收益 D. 自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时形成的其他综合收益
293.（多选题）（2023年）下列各项有关企业资本公积会计处理的表述中，正确的有（ ）。
A. 收到投资者超出其所占注册资本份额的投资应计入资本公积 B. 委托证券公司代理发行股票而支付的手续费、佣金应从资本公积中扣除 C. 经股东会决议用资本公积转增股本的，应从资本公积（其他资本公积）转入股本 D. 新加入投资者出资价格高于原有投资者的出资价格，则说明新加入投资者出资价格不公允，超出部分不应计入资本公积
294.（多选题）（2022年）下列各项企业所有者权益项目中，以后期间可能转入当期损益的有（ ）。
A. 现金流量套期工具产生的利得或损失中的有效套期部分 B. 以权益结算的股份支付于等待期内计入资本公积的金额 C. 其他债权投资公允价值变动额 D. 重新计量设定受益计划变动额
练习答案：（本章答案缺失，可参考历年真题）